國網(wǎng)安徽省電力公司池州供電公司 許靜

1 我國新舊所得稅制度的改革發(fā)展造成的差異

我國自新中國成立后，企業(yè)所得稅制度一直在不斷的演變，從改革開放初期的5級超額累進稅率到80年代的“利改稅”、8級超額累進稅率，到90年代的進一步擴大改革，我們國家先后完成了外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，直至2008年1月1日，新企業(yè)所得稅法的實行，實現(xiàn)了內(nèi)、外資企業(yè)統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。這些改革標志著我國的企業(yè)所得稅制度改革向著法制化、科學化和規(guī)范化的方向順利發(fā)展。

隨著企業(yè)所得稅制度的不斷改革，原制度和新制度對稅法與會計準則的規(guī)定之間產(chǎn)生的永久性差異的處理方法不盡相同，所得稅準則規(guī)定的核算方法與原納稅影響法的主要變化在于以下幾個方面。

1.1 稅前會計利潤和應稅利潤之間的差異分析

在實際工作當中，稅前會計利潤和應稅利潤這兩者之間的各種差異對企業(yè)的賬務核算、稅款申報及繳納產(chǎn)生很多影響，不但對企業(yè)有所影響，對稅務征管機關(guān)的管理工作也相應產(chǎn)生很多新的問題，而新的會計準則的實施又直接導致差異的不斷變化。實務操作時，計算會計利潤與應稅利潤差異時采用資產(chǎn)負債表債務法，按照資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同與否將兩者差異分為時間性差異和永久性差異。事實上，時間性差異是包含了暫時性差異的，在實務中，如果確認某項收益或成本，在時間上稅法和會計上不一致、不相同，則必然會產(chǎn)生一項差異，即時間性差異，同時也會造成資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)和賬面價值相應的產(chǎn)生企業(yè)所得稅暫時性差異。而舊企業(yè)所得稅準則強調(diào)的是差異的形成以及轉(zhuǎn)回，反映的是某個特定時期內(nèi)差異的形成，不能直接反映對未來稅收的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異，僅僅只能計算當期的影響。實務中暫時性差異除了包括時間性差異，其他暫時性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動中。其他暫時性差異主要包括:

(1)重估資產(chǎn)時，稅法不得調(diào)整計稅基礎(chǔ)；

(2)購買法下，企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值入賬，而稅法不得調(diào)整計稅基礎(chǔ)；

(3)匯兌損益影響；

(4)資產(chǎn)和負債初始確認的賬面價值和計稅基礎(chǔ)；

(5)不屬于資產(chǎn)負債的特殊項目產(chǎn)生的差異。

1.2 擴大資本化范圍產(chǎn)生的差異分析

新會計準則規(guī)定，如果符合資本化條件，企業(yè)發(fā)生的借款費用按歸屬情況應當予以資本化。而舊準則規(guī)定，借款費用可以全部在會計利潤中剔除。新準則的這項變化在原來的基礎(chǔ)上減少了會計利潤與應稅利潤之間的永久性差異，這種變化將會使企業(yè)在核算會計利潤時更加接近應稅所得的計算?，F(xiàn)在以研發(fā)費為例進行分析，對研究開發(fā)費來說，新稅法將企業(yè)的研發(fā)劃分為兩個不同的階段，允許將開發(fā)費用予以資本化。而舊準則將研發(fā)支出費用化，準予在會計利潤中扣除，應稅利潤也準予扣除企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費用。在實務操作中，新準則的實施將會增大永久性差異。而在無形資產(chǎn)開發(fā)業(yè)務比較復雜的情況下，是很難區(qū)分研究和開發(fā)階段的，企業(yè)可以在會計處理時將盡可能多的費用列入開發(fā)費用中將其資本化，以減少當期的費用，提高會計利潤，而當期的應納所得稅額不發(fā)生變化。因此稅法也應做出相應的調(diào)整，否則對開發(fā)費進行資本化有可能就會成為企業(yè)操縱利潤的新手段。稅法計算應稅利潤時也可以將企業(yè)開發(fā)費用只按一定比例允許扣除，另一部分則將其資本化，這樣將會有效地防止企業(yè)將研究階段的費用計入開發(fā)費用，也會減少會計利潤與應稅利潤的差異。

1.3 在減值確認與計量上不同

舊準則對遞延稅款借項沒有計提減值準備的要求。新準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應重估未來期間很可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的應納稅所得額，若不能獲得足夠的應稅收益用于抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)，并且減記的金額在很可能可獲得足夠的應稅收益時應當被轉(zhuǎn)回。

2 進一步改進并完善我國所得稅會計準則的建設(shè)性建議

通過以上新舊稅制的差異分析，要進一步完善我國所得稅會計準則，就要不斷完善所得稅核算體系。要建立完善的所得稅核算體系可以從以下幾個方面著手。

2.1 改善會計環(huán)境

計稅基礎(chǔ)差異的計量是建立在資產(chǎn)、負債賬面基礎(chǔ)的準確計量上。在新準則中謹慎引入了公允價值計量概念，相對于以前歷史成本計量而言，資產(chǎn)、負債的賬面價值更準確，同時也更依賴較理想、規(guī)范的會計環(huán)境。公允價值的正確計量是暫時性差異計量的基礎(chǔ)。如何準確和公允地確定公允價值，有賴于資本市場的完善和未來現(xiàn)金流流入和流出的計量。目前我國現(xiàn)代企業(yè)制度還不完善，規(guī)范的財務行為及有效的財務信息披露等方面都亟待完善。

2.2 詳細解釋準則規(guī)定

新準則對很多會計方法和條件出臺了新規(guī)定，但是同時對這些新規(guī)定缺乏詳細的闡述和具體規(guī)范要求，因此對很多會計工作人員來說，理解新準則并且貫徹實施有比較大的難度。因此貫徹實施及推廣新準則實施，有必要詳細解釋準則中各條例。

2.3 謹慎選擇所得稅會計方法

在我國，大多數(shù)企業(yè)還是以利潤表為中心，同時加上會計工作人員業(yè)務水平的差距，因此從利潤表至資產(chǎn)負債表債務法的轉(zhuǎn)換，對于很多中小型企業(yè)有著較高的難度，也不符合成本效益原則。而利潤表負債法和資產(chǎn)負債表債務法核算結(jié)果差別并不大。在目前階段，所得稅處理方法的選擇，筆者認為應靈活處理，由利潤表負債法過渡到資產(chǎn)負債表債務法。

2.4 取消對遞延所得稅資產(chǎn)減值予以轉(zhuǎn)回的規(guī)定

為了防止企業(yè)管理者利用遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回操控利潤，現(xiàn)行所得稅會計準則可以規(guī)定減記的遞延所得稅資產(chǎn)不能再轉(zhuǎn)回。使企業(yè)在減記遞延所得稅資產(chǎn)時變得保守和謹慎，因為利用減記遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)節(jié)的利潤再也沒有機會轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)調(diào)節(jié)利潤空間減小，有助于提高會計信息透明度。同時，建議單獨列示遞延所得稅資產(chǎn)減值，以提高會計信息透明度。

2.5 設(shè)置“備抵計價”賬戶

美國運用謹慎性原則，設(shè)置和應用所得稅會計中“備抵計價”賬戶，是在維護國家權(quán)益的前提下對納稅人權(quán)益的保護。我國的所得稅會計準則并沒有關(guān)于“備抵計價”賬戶設(shè)置的內(nèi)容，與我國的賬戶設(shè)置相比，美國體現(xiàn)謹慎性原則的應用，賬戶設(shè)置更加合理。因此，可以借鑒美國的成功經(jīng)驗，設(shè)置備抵計價賬戶。

2.6 廣泛地進行所得稅會計理論與實務的研究

新所得稅準則引入暫時性差異概念，相較于舊準則的時間性差異分類更詳細、科學；采用資產(chǎn)負債表債務法既涵蓋了利潤表負債法的缺點，又保留了其優(yōu)點，更趨同國際所得稅會計準則。資產(chǎn)負債表債務法要求較高，核算復雜，企業(yè)具體運用有較高的難度。因此作為廣大會計工作者，應廣泛進行所得稅會計理論與方法研究。

3 結(jié)論與展望

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)參與國際市場競爭的壓力將越來越重，會計信息使用者對會計信息要求提高，所得稅的會計核算要求也越來越高。本文在對國內(nèi)外研究現(xiàn)狀概述的基礎(chǔ)上，對比分析新舊所得稅會計準則的差異，闡述新所得稅準則存在的問題，根據(jù)我國的國情，為完善我國所得稅會計準則，提出了若干建設(shè)性建議。希望能對我國所得稅會計研究有一定促進作用。

所得稅會計準則的完善是一項與時俱進的工程，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和所得稅核算需求的變化，需對所得稅會計準則不斷修訂。為了適應我國企業(yè)不斷發(fā)展、壯大以及市場的不斷完善的趨勢，資產(chǎn)負債表必然會代替利潤表債務法，新所得稅會計準則也將得到大力推廣。

[1]應小陸.所得稅會計處理:新準則與舊規(guī)范的比較分析[J].上海金融學院學報,2007(1).

[2]李敬.所得稅會計在我國的應用研究[D].湖南大學,2009.

[3]孫捷.所得稅會計研究[D].東北財經(jīng)大學,2007.

[4]趙月.所得稅會計準則相關(guān)問題探析[D].長安大學,2007.

[5]胡偉利.新會計準則關(guān)于新企業(yè)所得稅處理的變化與影響[J].現(xiàn)代商業(yè),2008(198).

[6]管炳慶.我國所得稅會計準則的變化及其對企業(yè)的影響[J].商業(yè)會計,2008(14).