【摘 要】在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)間的重組也日益頻繁。近年來隨著相關(guān)法律法規(guī)的陸續(xù)頒布，已形成對(duì)于企業(yè)重組中稅務(wù)處理較為完備的體系。本文結(jié)合案例對(duì)企業(yè)重組中稅務(wù)處理歸納對(duì)比分析。

【關(guān)鍵詞】特殊性稅務(wù)處理；一般性稅務(wù)處理

一、企業(yè)合并稅務(wù)處理概念劃分

根據(jù)財(cái)稅的相關(guān)規(guī)定，可以將企業(yè)間合并業(yè)務(wù)的所得稅處理分為特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理兩種情況。

1.特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅的相關(guān)規(guī)定，歸納起來若企業(yè)合并滿足下面條件，可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（1）企業(yè)間合并的商業(yè)目的是合理的，且能繼續(xù)按規(guī)定按時(shí)足額繳納稅款。

（2）企業(yè)合并后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)能正常進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。

（3）企業(yè)合并中獲得股權(quán)的原主要股東，在合并后一年內(nèi)不能改變股權(quán)所屬關(guān)系。

（4）控股合并的合并企業(yè)購買的股權(quán)不低于被合并企業(yè)股權(quán)的75%。

（5）合并企業(yè)在合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)數(shù)量不低于交易總量的85%。

財(cái)稅規(guī)定，合并企業(yè)以被合并企業(yè)原來的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。合并企業(yè)可以彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國債利率。

合并交易中，股權(quán)部分合并雙方暫不確定相關(guān)的轉(zhuǎn)讓損失或者利得，非股權(quán)部分當(dāng)期就應(yīng)確定相關(guān)利得或者損失。其中非股權(quán)支付轉(zhuǎn)讓利得或者損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

2.—般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理即“應(yīng)稅合并”，上述是符合特殊性稅務(wù)處理的，除此之外合并企業(yè)應(yīng)該按照下面條件來進(jìn)行一般性稅務(wù)處理：

（1）被合并企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)，合并企業(yè)應(yīng)該按照其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定。

（2）對(duì)于被合并企業(yè)的所得稅處理問題，被合并企業(yè)和其股東應(yīng)該進(jìn)行清算。

（3）發(fā)生在被合并的虧損，合并后合并企業(yè)不予結(jié)轉(zhuǎn)和彌補(bǔ)。

一般性稅務(wù)處理因其雙方不同可以分開進(jìn)行相應(yīng)處理：

（1）合并企業(yè)的一般性稅務(wù)處理。對(duì)于合并交易中支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該按照其公允價(jià)值計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。取得的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并企業(yè)應(yīng)該按照其在市場(chǎng)中的公允價(jià)值或者評(píng)估價(jià)值來確定相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）被合并企業(yè)的一般性稅務(wù)處理。計(jì)算被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是一般性稅務(wù)處理的重要部分也是稅務(wù)處理的一個(gè)難點(diǎn)所在。計(jì)算被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得思路是合并企業(yè)支付的現(xiàn)金或者等價(jià)物減被合并企業(yè)合并日凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本，所得到的金額應(yīng)歸屬于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額當(dāng)中。所得清算公式表示為：清算所得=被合并企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+（債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)-債務(wù)的實(shí)際償還金額）-彌補(bǔ)以前年度虧損。

二、特殊性與一般性稅務(wù)處理對(duì)比

上述較為詳細(xì)的闡述了特殊性和一般性稅務(wù)處理的區(qū)別和差異，但其中的關(guān)鍵還是兩者在確認(rèn)上存在差異

1.計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

（1）特殊性稅務(wù)處理。除與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外，合并企業(yè)所取得資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)是被合并企業(yè)出售該資產(chǎn)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)，即相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在合并前后不發(fā)生改變。相應(yīng)地，在之后稅務(wù)上的折舊、攤銷、減值以及將來的處置所得或損失也都依據(jù)該歷史計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算。

（2）一般性稅務(wù)處理。合并后合并方取得的資產(chǎn)需要按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并且該資產(chǎn)在稅務(wù)上的折舊、攤銷、減值等也應(yīng)在該計(jì)稅基礎(chǔ)上進(jìn)行。在以后年度處置這部分資產(chǎn)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)可以從處置所得中扣除。

2.應(yīng)稅所得或損失的確定

（1）特殊性稅務(wù)處理。在企業(yè)合并下，除了非股權(quán)支付金額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失以外，被合并方的應(yīng)稅所得或損失的確認(rèn)可以遞延。

（2）一般性稅務(wù)處理。應(yīng)稅所得或損失需在交易時(shí)即予以確認(rèn)。

兩種方式的應(yīng)稅所得或損失的計(jì)算方法在之前合并稅務(wù)概念劃分中已經(jīng)予以了說明

3.虧損的處理

對(duì)于被合并企業(yè)的虧損，兩者在處理上存在差異。特殊性稅務(wù)處理下允許虧損在限額內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，而一般性稅務(wù)處理下虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在進(jìn)行合并交易時(shí)，合并公司應(yīng)考慮虧損的處理方式。

三、企業(yè)合并案例對(duì)比分析

1.非同一控制下的六福公司和七星公司之間為發(fā)展需要進(jìn)行企業(yè)合并，六福公司通過向七星公司發(fā)行200萬股（面值3元，市價(jià)8元）并且給予對(duì)方200萬元對(duì)其進(jìn)行合并。合并日（同購買日）為2012年1月31號(hào)，七星公司在合并日的資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為2500萬元和2700萬元；負(fù)債賬面價(jià)值及公允價(jià)值1000萬元和1000萬元；所有者權(quán)益賬面價(jià)值及公允價(jià)值分別為1500萬元和1700萬元。（假設(shè)原賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，所得稅稅率為25%，單位：萬元）：

股權(quán)支付比例為1600/（1600+200）=88.89%，其大于85%，屬于特殊性稅務(wù)處理，因產(chǎn)生差異需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債200×25%=50萬元。

借：商譽(yù) 500000 貸：遞延所得稅負(fù)債500000

七星公司對(duì)于轉(zhuǎn)讓收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

2.若把上述例題當(dāng)中給予的200萬元改為400萬元，其他條件保持不變

股權(quán)支付比例為1600/（1725+400）=80%，其小于85%，則兩家公司間的合并的稅務(wù)處理屬于一般性稅務(wù)處理。六福公司計(jì)稅基礎(chǔ)為取得七星公司的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，從而可以得知六福公司取得資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，財(cái)稅[2009]59號(hào)

[3]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，財(cái)稅[2009]60號(hào)

作者簡(jiǎn)介：

李濤（1993-），男，漢族，江西宜春人，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，本科，會(huì)計(jì)學(xué)。