路曉霞

（汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院思想政治理論課教學(xué)部，廣東 汕頭 515041）

房地產(chǎn)稅的納稅人受益功能研究

路曉霞

（汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院思想政治理論課教學(xué)部，廣東 汕頭 515041）

近年來(lái)，我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)稅功能問(wèn)題的研究，往往局限于籌集公共財(cái)政收入、優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配差距等政府收益，忽視了對(duì)納稅人權(quán)益的研究。在“房地產(chǎn)稅是否是變相增稅”的公眾關(guān)注背景下，學(xué)術(shù)觀點(diǎn)與市場(chǎng)實(shí)踐嚴(yán)重背離。分析這一背離背后的法理邏輯，就應(yīng)回歸納稅人權(quán)利這一稅法的核心問(wèn)題，確立房地產(chǎn)稅的稅款繳納與受益更直接聯(lián)系的受益稅體系。這既需要明確稅收法定原則和財(cái)產(chǎn)稅受益原則，也需要選擇好改革的突破口，最大限度地實(shí)現(xiàn)納稅人和政府的雙重受益。

房地產(chǎn)稅；公共財(cái)政收入；優(yōu)化資源配置；調(diào)節(jié)收入分配差距；受益稅

2011年1月8日，滬、渝被列為首批房產(chǎn)稅試點(diǎn)城市。近三年后，十八大三中全會(huì)再次明確，進(jìn)行著眼于長(zhǎng)效機(jī)制的房地產(chǎn)財(cái)稅改革。政策頻出的同時(shí)，房地產(chǎn)稅①滬渝兩地試點(diǎn)中使用的是“房產(chǎn)稅”，《決定》中使用的是“房地產(chǎn)稅”。一字之差，內(nèi)容迥異。改革持續(xù)引起學(xué)術(shù)界和公眾的關(guān)注。持續(xù)關(guān)注的背后，是學(xué)術(shù)觀點(diǎn)與市場(chǎng)實(shí)踐的嚴(yán)重背離。本文通過(guò)梳理近年來(lái)學(xué)界的主要觀點(diǎn)，在總結(jié)國(guó)內(nèi)試點(diǎn)、發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析這一背離背后的法理邏輯，力圖探究出一條與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)的理論研究路徑。

一、籌集地方財(cái)政收入功能漠視納稅人的權(quán)益

財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所賈康認(rèn)為，“房地產(chǎn)稅就是要矯正土地財(cái)政的偏頗，從制度建設(shè)上形成一個(gè)大宗穩(wěn)定的、年復(fù)一年的，可以讓地方政府按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)客觀要求來(lái)盡責(zé)的收入機(jī)制，為地方政府拓寬可持續(xù)財(cái)源”[1]。武漢大學(xué)熊偉教授認(rèn)為，房地產(chǎn)稅的主要功能還是完善分稅制，加強(qiáng)地方的財(cái)政能力[2]。時(shí)下，隨著土地收入的必然減少，由房地產(chǎn)稅取代“賣地”為主要內(nèi)容的土地財(cái)政觀點(diǎn)頗為流行。此項(xiàng)功能的市場(chǎng)實(shí)踐如何？背后的機(jī)理何在？

（一）國(guó)內(nèi)試點(diǎn)與國(guó)際實(shí)踐明顯不同

試點(diǎn)地區(qū)財(cái)政收入效果有限。依照上海市財(cái)政局的統(tǒng)計(jì)，2012年上海市房產(chǎn)稅收收入24.6億元，而地方財(cái)政收入3743.71億元，二者的比例是0.66%。而2013年前5個(gè)月，上海的土地出讓收入已高達(dá)515億元[3]。試點(diǎn)效果不彰，導(dǎo)致其他地方政府紛紛消極應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)稅“擴(kuò)容”政策。國(guó)務(wù)院在2013年新“國(guó)五條”中提出“擴(kuò)大個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)范圍”的號(hào)召后，沒(méi)有一個(gè)地方政府積極響應(yīng)，卻時(shí)有地方政府出來(lái)辟可能擴(kuò)容的“謠”。

與國(guó)內(nèi)情況不同，發(fā)達(dá)國(guó)家卻大都將其作為地方財(cái)政收入的主要來(lái)源。在約40個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅是其地方政府和地方慈善、公益事業(yè)的主力稅源。20世紀(jì)90年代，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國(guó)家房地產(chǎn)稅收入占GDP和地方政府財(cái)政收入的比重平均分別為1.44%和17.9%，占比最高的加拿大分別達(dá)到了4.07%和53.3%[4]。美國(guó)房地產(chǎn)稅約占地方稅收入的50-80%，地方財(cái)政收入的30%，是其地方最大、最穩(wěn)定的政府收入來(lái)源。英國(guó)的住宅稅，包括住宅稅和營(yíng)業(yè)性房產(chǎn)稅，同樣如此，是其最大的地方財(cái)政收入來(lái)源。

（二）區(qū)別在于是否重視納稅人權(quán)利

房地產(chǎn)稅在國(guó)際社會(huì)具有現(xiàn)實(shí)可行性，在試點(diǎn)地區(qū)卻成效受限，從法律角度來(lái)看，最主要的原因在于試點(diǎn)政策過(guò)于冷漠，無(wú)視納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利，難以獲得納稅人的認(rèn)可和支持。

對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)納稅人來(lái)說(shuō)，只看到義務(wù)，難找到權(quán)利。重慶房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則共40條，其中第26條是關(guān)于滯納稅款的規(guī)定，第27條是關(guān)于不繳或者少繳的罰款的規(guī)定，第28條是從金融機(jī)構(gòu)扣繳的規(guī)定，第29條是阻止欠繳人出境的規(guī)定，第30條是納入個(gè)人征信系統(tǒng)管理的規(guī)定，第31、32是納稅人接受管理義務(wù)的規(guī)定，第35、36條是配套制裁納稅人的規(guī)定。關(guān)于納稅人的權(quán)利有哪些規(guī)定？?jī)H有第11條規(guī)定納稅人因有特殊困難，可以延期三個(gè)月繳納稅款。

對(duì)于潛在納稅人來(lái)說(shuō)，只看到稅收的快速增長(zhǎng)，看不到對(duì)等的公共產(chǎn)品。目前，我國(guó)的公共服務(wù)提供水平，既低于各國(guó)的平均值，也低于過(guò)去的水平。1978年，我國(guó)政府責(zé)任的實(shí)現(xiàn)程度是87.5%，2006年下降到52.4%。改革開(kāi)放30年來(lái)，公共服務(wù)水平卻倒退了。在沒(méi)有弄清將來(lái)的公共服務(wù)質(zhì)量和數(shù)量的情況下倉(cāng)促增稅，難以獲得公眾的認(rèn)可和支持。

（三）理論淵源在于混淆稅收與稅法的界限

無(wú)視納稅人權(quán)利的背后有著深刻的理論淵源。其一是混淆了稅收的原則和稅法的原則；其二是混淆了稅法的立法主體與執(zhí)法主體。

籌集地方財(cái)政收入功能是稅收的基本原則，“稅收法定主義”是稅法的基本原則。現(xiàn)代法制的兩大樞紐即是稅收法定原則和罪刑法定原則。前者要求，國(guó)家向社會(huì)成員、社會(huì)團(tuán)體征稅的正當(dāng)依據(jù)是由納稅人選舉出自己的代表，再由這些代表組成議會(huì)來(lái)討論、制定的稅收法律，此即“無(wú)代表，則無(wú)課稅”。此原則的實(shí)質(zhì)是規(guī)范和控制行政機(jī)關(guān)“無(wú)節(jié)制的攫?。ü袼接胸?cái)產(chǎn)）之手”。

行政機(jī)關(guān)是稅法的實(shí)施主體，稅法的立法主體是人民代表大會(huì)。滬渝兩地開(kāi)征房產(chǎn)稅前，將具體內(nèi)容視為政府機(jī)密，沒(méi)有事先通知，更遑論人大立法。當(dāng)前，仍有人建議“先行先試”方案，即，先由國(guó)務(wù)院制定《房產(chǎn)稅條例》，再授權(quán)各地政府在《房產(chǎn)稅條例》的框架范圍內(nèi)進(jìn)行設(shè)計(jì)。在改革的關(guān)鍵階段，制度建設(shè)的合法性不容質(zhì)疑，制度建設(shè)的合理性已成為追求目標(biāo)。如果說(shuō)連國(guó)務(wù)院都不能再作為稅法的立法主體，還“創(chuàng)造性”地讓地方政府成為立法主體，這種觀點(diǎn)在理論上、實(shí)踐上的危害性是不言而喻的。吉林大學(xué)崔卓蘭教授十幾年前就呼吁，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，驅(qū)動(dòng)全部社會(huì)運(yùn)行的軸心，決定社會(huì)中各種經(jīng)濟(jì)利益資源等配置的關(guān)鍵，已經(jīng)不在于政府而在于市場(chǎng)[5]。順便提及，分稅制的完善問(wèn)題屬于中央政府與地方政府征稅權(quán)劃分問(wèn)題，非增稅問(wèn)題。

開(kāi)征房地產(chǎn)稅來(lái)籌集地方財(cái)政收入在國(guó)際社會(huì)具有可行性，在試點(diǎn)地區(qū)卻效用受限。從法律角度來(lái)看，二者迥異的重要原因在于后者無(wú)視或忽視納稅主體的權(quán)利，不能獲得納稅主體的認(rèn)同，導(dǎo)致稅收受限。中國(guó)改革的推進(jìn)已到了重視法治護(hù)航的階段。稅法學(xué)界的研究更應(yīng)恪守法治精神，成為捍衛(wèi)權(quán)利的代言人。

二、優(yōu)化資源配置功能虛化了納稅人的權(quán)益

此次房地產(chǎn)稅改革中學(xué)術(shù)觀點(diǎn)與市場(chǎng)實(shí)踐最相矛盾的是房地產(chǎn)稅是否具有優(yōu)化資源配置的功能。學(xué)者們認(rèn)為增加公眾房產(chǎn)的保有成本，抑制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投資性、投機(jī)性需求，能夠改變房地產(chǎn)市場(chǎng)的供需水平，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的合理調(diào)控[6]。公眾卻發(fā)現(xiàn)房?jī)r(jià)越來(lái)越高，資源配置越來(lái)越集中。學(xué)術(shù)權(quán)威帶給他們的理論越來(lái)越脫離市場(chǎng)實(shí)踐。公眾還應(yīng)否繼續(xù)寄希望于房地產(chǎn)稅降低房?jī)r(jià)？

（一）國(guó)內(nèi)試點(diǎn)、國(guó)際社會(huì)均欠缺成熟實(shí)踐

試點(diǎn)地區(qū)的房?jī)r(jià)與非試點(diǎn)地區(qū)一樣，越調(diào)越高。2013年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布房產(chǎn)稅試行兩年多以來(lái)的數(shù)據(jù)，重慶新建住房?jī)r(jià)格上漲4.5%，上海新建住房?jī)r(jià)格上漲7.6%。2013年11月，京滬穗深等一線城市房?jī)r(jià)仍以漲幅超20%領(lǐng)漲全國(guó)，滬不僅未因開(kāi)征房產(chǎn)稅而幸免于難，反而被指責(zé)應(yīng)為房?jī)r(jià)一路走高負(fù)責(zé)任。對(duì)此結(jié)果，有人質(zhì)疑，如果擴(kuò)大征收范圍、提高稅率，效果可能不一樣。是因?yàn)樵圏c(diǎn)地區(qū)方案過(guò)于溫和嗎？但即使依照OECD國(guó)家的平均房地產(chǎn)（包括地產(chǎn)）稅率2.61%，房地產(chǎn)的保有成本同樣是被房?jī)r(jià)的上漲幅度所覆蓋。

發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)實(shí)踐證明此政策行不通。依據(jù)1980-2009年23個(gè)OECD國(guó)家的住房市場(chǎng)數(shù)據(jù)來(lái)考察住房房產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的影響，雖然發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)具有顯著負(fù)向作用，但是鮮見(jiàn)各國(guó)通過(guò)房地產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的做法[7]。國(guó)際金融危機(jī)前，世界主要國(guó)家都有房產(chǎn)稅，但均無(wú)法阻止房?jī)r(jià)上漲。美國(guó)各州19世紀(jì)中期就普遍開(kāi)征了財(cái)產(chǎn)稅，扣除通貨膨脹等因素后，美國(guó)房?jī)r(jià)從1997年到2006年總體上漲了57%。日本1991年創(chuàng)設(shè)了地價(jià)稅，這個(gè)稅種并沒(méi)有起到應(yīng)有的作用，反而隨著整個(gè)泡沫經(jīng)濟(jì)的瓦解，1998年停止了征收。

（二）調(diào)控功能在于影響市場(chǎng)而非決定市場(chǎng)

優(yōu)化資源配置功能實(shí)為稅法的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能。稅法的調(diào)控功能僅在于影響而不可能決定市場(chǎng)規(guī)律。

決定市場(chǎng)規(guī)律的只能是供需關(guān)系。我國(guó)房?jī)r(jià)高的主要原因在于高地價(jià)供給與住房需求上漲。房?jī)r(jià)高的背后是地價(jià)高。地價(jià)如果只增不減，房?jī)r(jià)不可能降。要解決房?jī)r(jià)問(wèn)題就須先解決地價(jià)問(wèn)題。地價(jià)問(wèn)題的解決又關(guān)涉到地方政府的財(cái)政收入、土地的市場(chǎng)交易等政治制度、經(jīng)濟(jì)制度問(wèn)題。在這些基礎(chǔ)問(wèn)題尚未解決的情況下，房?jī)r(jià)不能真正反映市場(chǎng)供需規(guī)律。而且，我國(guó)城市住房需求短期內(nèi)會(huì)繼續(xù)上升。在當(dāng)前城市住宅房地產(chǎn)供應(yīng)多處受限、剛性需求明顯的情況下，房地產(chǎn)稅即使對(duì)房市預(yù)期產(chǎn)生些微影響，也被供需矛盾以及其他因素所抵消。

各稅種的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能有強(qiáng)有弱，其中財(cái)產(chǎn)稅的作用最弱。宏觀調(diào)控最強(qiáng)的是在貨物和勞務(wù)銷售環(huán)節(jié)征收的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等商品稅來(lái)實(shí)現(xiàn)，第二位的是收益分配環(huán)節(jié)的所得稅來(lái)實(shí)現(xiàn)。與商品稅和所得稅相比，財(cái)產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能最弱，稅收中性特征最明顯。

（三）房地產(chǎn)稅改革的方向應(yīng)是減輕納稅人的稅負(fù)

我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅負(fù)是重不是輕。依據(jù)中國(guó)工商聯(lián)《關(guān)于中國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的調(diào)研報(bào)告》顯示，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)所繳納的相關(guān)稅種不少于12種，相關(guān)行政性收費(fèi)不少于50種，各種稅費(fèi)約占項(xiàng)目銷售收入的15%左右，占總支出的19%，占總成本的26%以上[8]。在沒(méi)解決房地產(chǎn)行業(yè)整體稅負(fù)的情況下再增新稅有如下弊端：（1）與我國(guó)“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革總體原則不符；（2）會(huì)通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁推高房?jī)r(jià)，這也正是前文提及的有公眾認(rèn)為房產(chǎn)稅應(yīng)為高房?jī)r(jià)負(fù)責(zé)的原因所在；（3）稅設(shè)計(jì)給政權(quán)，費(fèi)準(zhǔn)備給特權(quán)，還導(dǎo)致尋租空間問(wèn)題。

房地產(chǎn)稅改革的方向應(yīng)是清稅減費(fèi)，減輕納稅人的稅負(fù)。就清稅來(lái)說(shuō)，應(yīng)考慮：（1）保有階段的稅種應(yīng)簡(jiǎn)化稅制為房地產(chǎn)稅，使之更具完整意義?！胺坎浑x地”，住房本身的價(jià)值會(huì)隨著房齡的增加必然減少，而地產(chǎn)卻面臨增值或減值的級(jí)差問(wèn)題；土地出讓金與耕地占用稅都具有地租性質(zhì)，可合并。即，房產(chǎn)稅、土地出讓金與耕地占用稅合并為房地產(chǎn)稅；（2）所得階段的稅種應(yīng)降低土地增值稅的稅負(fù)，將其并入個(gè)人所得稅。土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，計(jì)征繁瑣，稅負(fù)沉重，應(yīng)將其并入企業(yè)、個(gè)人房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅征收；（3）“營(yíng)改增”擴(kuò)圍至房地產(chǎn)行業(yè)，合理計(jì)稅。就清費(fèi)來(lái)說(shuō)，應(yīng)清理當(dāng)前與房地產(chǎn)相關(guān)的各種收費(fèi)項(xiàng)目，該取消的取消，該轉(zhuǎn)化為其它稅種的轉(zhuǎn)化為其它稅種。

政府控制房?jī)r(jià)的初衷應(yīng)予肯定，但手段也應(yīng)正當(dāng)、科學(xué)。筆者認(rèn)為，用房地產(chǎn)稅這個(gè)地方小稅種來(lái)實(shí)現(xiàn)整個(gè)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，既不符合學(xué)理邏輯，也背離市場(chǎng)規(guī)律。房地產(chǎn)稅的改革初衷是“不吃羊肉，改拔羊毛”，房地產(chǎn)稅的改革也必須從納稅人可持續(xù)發(fā)展的角度進(jìn)行設(shè)計(jì)。

三、調(diào)節(jié)收入分配差距功能泛化了納稅人的權(quán)益

收入分配不公、社會(huì)誠(chéng)信缺失以及腐敗問(wèn)題已成為影響當(dāng)前社會(huì)和諧的三大癥結(jié)。由此，房地產(chǎn)稅又被扣上了解決貧富差距的大帽子。北京大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任劉劍文認(rèn)為，“房產(chǎn)稅負(fù)有調(diào)節(jié)收入分配差距的重任，應(yīng)該用來(lái)提供公共服務(wù)或公共品，比如用于建設(shè)保障性住房，如廉租房、公共租賃房、經(jīng)濟(jì)適用房等保障性住房建設(shè)”[9]。房地產(chǎn)稅能否劫富濟(jì)貧，削高補(bǔ)低，讓公眾“居者有其屋”？

（一）國(guó)內(nèi)試點(diǎn)越削越高，國(guó)際減免財(cái)產(chǎn)稅是大趨勢(shì)

依據(jù)2010年世界銀行公布的調(diào)查數(shù)據(jù)，我國(guó)是全球兩極分化最嚴(yán)重的國(guó)家之一，財(cái)富集中程度遠(yuǎn)高于美國(guó)。在美國(guó)，60%的財(cái)富掌握在5%的人口里；而我國(guó)，1%的家庭掌握了41.4%的財(cái)富。為此，滬、渝兩地試點(diǎn)分別以“0.6%或0.4%”、“0.5%、1.0%或1.2%”的差別化比例稅率來(lái)“削高”，并通過(guò)將稅金用于保障房的建設(shè)和維護(hù)來(lái)“補(bǔ)低”。但近三年來(lái)，未見(jiàn)兩市的保障房建設(shè)有多大改善，反而因增加了窮人的購(gòu)房成本，貧富差距有增無(wú)減。

減免財(cái)產(chǎn)稅是國(guó)際社會(huì)大趨勢(shì)。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈的背景下，為了減少因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而造成的經(jīng)濟(jì)損失和降低征管成本，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始取消或者停止征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，繼續(xù)征稅的國(guó)家也開(kāi)始通過(guò)大量增加稅前扣除額和大幅度降低稅率等措施降低上述稅種的負(fù)擔(dān)。擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)稅的征收范圍和適用高比例稅率將導(dǎo)致國(guó)內(nèi)資產(chǎn)外流，這是我國(guó)當(dāng)前房地產(chǎn)稅研究中不應(yīng)忽視的問(wèn)題。

（二）財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配功能具有補(bǔ)充性

貧富差距產(chǎn)生的主要原因在于收人分配的差距，即增量財(cái)富。相對(duì)于存量而言，流量對(duì)貧富差距的影響更大。個(gè)人所得稅有“羅賓漢”稅種之稱，在調(diào)節(jié)流量財(cái)富發(fā)揮著重要作用：一是在計(jì)算個(gè)人應(yīng)稅所得時(shí)，增加費(fèi)用扣除以照顧低收入者；二是采用超額累進(jìn)稅率量能課稅，對(duì)高收入者適用高稅率。但是，即使是個(gè)人所得稅，在全球流動(dòng)的今天，其收入調(diào)節(jié)功能也越來(lái)越不被各國(guó)政府所強(qiáng)調(diào)。

法律意義上的物區(qū)分為動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。由于動(dòng)產(chǎn)的征管成本大，財(cái)產(chǎn)稅逐漸演變成只對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征收。有時(shí)財(cái)產(chǎn)稅①實(shí)踐中，財(cái)產(chǎn)稅除了包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征的房地產(chǎn)稅外，還通常包括車船稅、遺產(chǎn)稅（我國(guó)尚未開(kāi)征）等動(dòng)產(chǎn)稅種。甚至專指房地產(chǎn)稅。但房地產(chǎn)僅是現(xiàn)代社會(huì)的財(cái)富形態(tài)之一，對(duì)其征稅與解決社會(huì)貧富差距問(wèn)題相距甚遠(yuǎn)。在西方現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)稅雖仍是地方財(cái)政收入的重要組成部分，但也已不如歷史上輝煌。我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制度更是相當(dāng)薄弱，2007年以前未超過(guò)5%，占地方財(cái)政收入的比例最高也僅為10%，即使加征房地產(chǎn)稅，最理想的狀況也就是達(dá)到西方國(guó)家目前的水平?？梢?jiàn)，財(cái)產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)收入分配功能微乎其微，難擔(dān)重任。

（三）改革的內(nèi)容應(yīng)該重實(shí)效而忌空談

我國(guó)貧富差距拉大有特殊的國(guó)情原因：一是“先富帶動(dòng)后富”的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式；二是按勞分配與按要素分配的社會(huì)分配模式；三是社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，地區(qū)之間、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間的二次分配沒(méi)有遏制反而加劇貧富差距，高房?jī)r(jià)只是推手之一。

調(diào)節(jié)收入分配是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，涵蓋經(jīng)濟(jì)體制改革、政治體制改革和法律制度完善等諸多內(nèi)容。依據(jù)哈伯格的一般均衡分析理論，某些從短期、局部來(lái)看，有利于低收入群體、勞動(dòng)者的稅收政策，從長(zhǎng)期、宏觀來(lái)看，卻可能損害這些低收入群體和勞動(dòng)者。貧富差距問(wèn)題的解決需要進(jìn)一步改革政治、經(jīng)濟(jì)制度，在不具備這些基本配套制度的情況下，稅收最好保持中性，不應(yīng)輕易觸動(dòng)并不穩(wěn)固的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)根基。

筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅都不能做到“劫富濟(jì)貧”，其它稅種更是免談。人為夸大房地產(chǎn)稅的作用，有制造噱頭之嫌。推進(jìn)房地產(chǎn)稅的研究應(yīng)注重納稅人的現(xiàn)實(shí)收益，空談?wù)`國(guó)，實(shí)效興邦。

四、房地產(chǎn)稅的受益稅體系構(gòu)建

北野弘久認(rèn)為：“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識(shí)出發(fā)，稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征收權(quán)的根據(jù)，即征稅之法，更為重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的權(quán)利之法?！盵10]構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與社會(huì)發(fā)展的房地產(chǎn)稅法，應(yīng)實(shí)現(xiàn)從“征稅之法”向“權(quán)利之法”的轉(zhuǎn)變，建立稅款繳納與受益更直接聯(lián)系的受益稅體系。

（一）理論依據(jù)

房地產(chǎn)稅的受益稅功能是納稅人受益原則的具體化和現(xiàn)實(shí)化。

納稅人受益原則來(lái)源于“公共財(cái)政理論”。該理論認(rèn)為從公共服務(wù)中受益的人應(yīng)該根據(jù)其受益的大小支付成本；與此同時(shí)，政府提供的公共產(chǎn)品數(shù)量和質(zhì)量也應(yīng)與納稅人的“付費(fèi)”對(duì)價(jià)?！皣?guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)的享用。”[11]公共財(cái)政理論通過(guò)堅(jiān)持對(duì)價(jià)交換，將全部稅收定性為受益稅。當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)中將所有稅種都界定為受益稅存在一定困難，比如很難對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅種的稅金與服務(wù)是否匹配進(jìn)行評(píng)價(jià)。

房地產(chǎn)稅的這種匹配卻是現(xiàn)實(shí)存在的。依據(jù)地方公共產(chǎn)品供給模型理論①，類似于在市場(chǎng)上的選擇行為，居民以選擇居住地的方式表達(dá)其對(duì)地方公共產(chǎn)品的需求，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)各地區(qū)公共產(chǎn)品的供求均衡，并使資源配置達(dá)到帕累托最優(yōu)。該理論使房地產(chǎn)稅的受益稅特征得以確立：基于家庭的可流動(dòng)性和房地產(chǎn)的不可流動(dòng)性這兩個(gè)重要條件，地方政府通過(guò)征收房地產(chǎn)稅取得稅收收入，并將其用于為納稅人提供公共服務(wù)的地方公共支出。況且，房地產(chǎn)稅直接從納稅人到手的財(cái)產(chǎn)中“攫取”。如果沒(méi)有讓公眾有直接受益的感受，其納稅遵從度更低。

（二）一般原則

受益稅既不同于對(duì)資源配置產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響的一般目的稅，也不同于對(duì)社會(huì)分配產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響的矯正稅，公共服務(wù)質(zhì)量才是其是否受益的主要依據(jù)。判斷“公共服務(wù)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)”要求遵循稅負(fù)合理負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)和稅金以支定收標(biāo)準(zhǔn)。

個(gè)體支付的財(cái)產(chǎn)稅占收入的比重應(yīng)降到可接受的程度。本文不同意通過(guò)區(qū)分“居住性需求”、“投資性需要”以及“投機(jī)性需求”來(lái)設(shè)計(jì)征稅范圍和稅率的學(xué)界主流觀點(diǎn)。征稅范圍應(yīng)以“生存所需”劃線——超出均應(yīng)納稅，財(cái)產(chǎn)稅不應(yīng)扭曲資源配置。在界定“生存所需”標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，須考慮：（1）住房滿足個(gè)人或家庭生存需要的部分，不具有可稅性。其次，扣除基本住房需求的部分，應(yīng)根據(jù)其當(dāng)期經(jīng)濟(jì)價(jià)值來(lái)確定計(jì)稅依據(jù)。不存在“存量房”、“增量房”（上海試點(diǎn)）問(wèn)題，也不存在一套房、二套或是二套以上房（重慶試點(diǎn)）的問(wèn)題，在扣除納稅人基于基本住房需求后，其余均應(yīng)納入征稅范圍。（2）“家庭”界定應(yīng)符合中國(guó)的國(guó)情。我國(guó)的家庭經(jīng)濟(jì)關(guān)系較為復(fù)雜。《婚姻法》規(guī)定，家庭成員間除了相互承擔(dān)贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)未成年人的義務(wù)外，還有扶養(yǎng)沒(méi)有勞動(dòng)能力的兄弟姐妹的義務(wù)。因而，免征范圍既應(yīng)保障全部家庭成員的居住需求，又應(yīng)防范偷稅漏洞。

按照以支定收的原則確定稅率。征收房地產(chǎn)稅也不應(yīng)影響行政區(qū)域間和家庭間的收入再分配。房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)應(yīng)以支定收。本文認(rèn)為，不應(yīng)設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率。累進(jìn)稅率不僅與地方政府吸引資本的訴求相悖，也與財(cái)產(chǎn)稅的受益稅特征不符。

（三）具體要求

房地產(chǎn)稅的立法過(guò)程是一個(gè)權(quán)利與權(quán)力、權(quán)利與權(quán)利相互角力的過(guò)程。

1.公共服務(wù)由誰(shuí)來(lái)受益？結(jié)合我國(guó)國(guó)情，參考美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，房地產(chǎn)稅稅金不應(yīng)服務(wù)于保障房建設(shè)，而應(yīng)服務(wù)于教育、醫(yī)療及文化等公共設(shè)施。這是因?yàn)椋海?）在我國(guó)新型城鎮(zhèn)化過(guò)程中，地方教育、醫(yī)療及文化等公共設(shè)施問(wèn)題急缺穩(wěn)定的地方財(cái)政補(bǔ)足，這部分應(yīng)由房地產(chǎn)稅來(lái)供給；（2）對(duì)于我國(guó)的地方治安，一直以來(lái)都是由國(guó)家財(cái)政列支，而國(guó)家財(cái)政相對(duì)充裕，可繼續(xù)由國(guó)家財(cái)政列支；（3）如前所述，保障房建設(shè)屬民生財(cái)政范圍，應(yīng)繼續(xù)加大國(guó)家財(cái)政投入，并輔之以地方城市維護(hù)建設(shè)稅收來(lái)保障。

2.稅金由誰(shuí)來(lái)管理支配？受益稅的特征在于轄區(qū)越大，公眾的個(gè)人偏好越難統(tǒng)一，財(cái)產(chǎn)稅的受益功能越難發(fā)揮作用。而且，我國(guó)基層政府的財(cái)力最為薄弱。由此，建議房地產(chǎn)稅金具體歸屬于地方市、縣、鄉(xiāng)三級(jí)政府，重點(diǎn)歸屬于縣級(jí)政府。三級(jí)政府的分享比例可由省級(jí)人大決定。地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)應(yīng)充分保障納稅人對(duì)地方政府房地產(chǎn)稅款使用的監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)。稅金的分配應(yīng)有更多的區(qū)域代表參加。中共“十八大”報(bào)告提出要“加強(qiáng)對(duì)政府全口徑預(yù)算決算的審查和監(jiān)督”[12]，這不僅需要預(yù)算、決算制度及地方政府問(wèn)責(zé)機(jī)制的修改、完善，更需要不同區(qū)域代表的監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)的有效行使。

（四）當(dāng)前任務(wù)

與其他領(lǐng)域的改革相適應(yīng)，房地產(chǎn)稅改革同樣不可能一蹴而就，但不意味著我們就止步不前。我們當(dāng)前的任務(wù)是探尋實(shí)現(xiàn)納稅人與政府共贏的突破點(diǎn)。房地產(chǎn)稅改革的突破口可設(shè)計(jì)在沒(méi)有繳納土地出讓金的“小產(chǎn)權(quán)房”上。

人們習(xí)慣上把沒(méi)有發(fā)國(guó)家產(chǎn)權(quán)證的集體所有土地上的住房稱為“小產(chǎn)權(quán)房”。按照我國(guó)的土地管理法，宅基地和自留地、自留山，屬于村民集體所有；村民對(duì)其地上建的住房（小產(chǎn)權(quán)房）僅有使用權(quán)。如果村民將小產(chǎn)權(quán)房賣給非本集體村民，不能辦理不動(dòng)產(chǎn)交易的合法手續(xù)（如土地使用證、房產(chǎn)證、契稅證等），無(wú)法獲得法律的保護(hù)。

①此理論由20世紀(jì)50年代的查爾斯·蒂布特（Charles Tiebout）創(chuàng)立，又稱為蒂布特模型。1969年，該理論被華萊士·奧茨（Wallace Oates）應(yīng)用于房地產(chǎn)稅研究。由此可見(jiàn)，“小產(chǎn)權(quán)房”既不存在已繳納土地出讓金的歷史包袱，也迫切需要獲得合法身份，得到法律的認(rèn)可和保護(hù)。通過(guò)繳納房地產(chǎn)稅使其獲得合法身份，既可以找到房地產(chǎn)稅改革的突破點(diǎn)，又可為治理小產(chǎn)權(quán)房提供新思路，達(dá)到相得益彰的效果。

五、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)稅不是一個(gè)新概念，而是一個(gè)新稅種。本文研究發(fā)現(xiàn)：（1）籌集公共財(cái)政收入功能混淆了“籌集財(cái)政收入”的稅收原則與“稅收法定”的稅法原則，混淆了稅法立法主體與征稅實(shí)施主體，違背了稅法的基本要求和立法的基本規(guī)范。尊重和保護(hù)納稅主體的正當(dāng)權(quán)益才是房地產(chǎn)稅法研究的起點(diǎn)和終點(diǎn)。（2）優(yōu)化資源配置功能片面強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)稅調(diào)控經(jīng)濟(jì)的輔助作用，無(wú)視高地價(jià)、剛性需求等市場(chǎng)基本問(wèn)題，讓地方小稅種來(lái)實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，既不符合學(xué)理規(guī)律，也背離市場(chǎng)規(guī)律。同時(shí)，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅負(fù)是重而不是輕，應(yīng)從納稅人可持續(xù)發(fā)展的角度設(shè)計(jì)稅負(fù)。（3）地方房地產(chǎn)稅與宏觀社會(huì)調(diào)控沒(méi)有必然聯(lián)系。調(diào)節(jié)收入分配差距功能無(wú)視貧富差距源于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的系統(tǒng)性缺陷，人為夸大房地產(chǎn)稅的補(bǔ)充作用，研究流于空泛。推進(jìn)房地產(chǎn)稅研究不應(yīng)再制造噱頭，而應(yīng)注重納稅人的現(xiàn)實(shí)收益。

法律人研究房地產(chǎn)稅，既應(yīng)立足于中國(guó)改革（包括稅制改革）攻堅(jiān)階段的社會(huì)背景下，也應(yīng)恪守于捍衛(wèi)公眾權(quán)利的職業(yè)道德精神，真正成為納稅人權(quán)利的代言人。就房地產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，應(yīng)呼吁受益功能體系的構(gòu)建，這既包括現(xiàn)實(shí)收益，也包括長(zhǎng)遠(yuǎn)收益，具體要求如下（見(jiàn)表1）：（1）征稅立法權(quán)的配置主體是公眾（國(guó)家），而不是政府，更不是政府部門。（2）應(yīng)遵循合理負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)和以收定支標(biāo)準(zhǔn)。（3）依據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)國(guó)情，稅金應(yīng)用于“教育、醫(yī)療、文化”等公共服務(wù)領(lǐng)域。（4）房地產(chǎn)稅改革需要謹(jǐn)慎、穩(wěn)步推進(jìn)，突破口可設(shè)計(jì)為沒(méi)有繳納土地出讓金的小產(chǎn)權(quán)房。

表1 房地產(chǎn)稅受益功能體系的構(gòu)建

［1］楊海霞.地方財(cái)政陷困境或早于預(yù)期 增稅難替土地財(cái)政[EB/OL].[2013-07-01]http://money.163.com/12/1009/ 10/8DC9JML700253B0H.html.

［2］熊偉.房地產(chǎn)稅改革的法律邏輯[J].稅務(wù)研究，2011（4）：45-47.

［3］萬(wàn)晶.滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)效果有限[N].中國(guó)證券報(bào)，2013-06-19（A04）.

［4］Richard Miller Bird，Naomi Enid Slack.Internationalhandbook of land and property taxation[M].UK：EdwardElgar Publishing，2004：1-18.

［5］崔卓蘭.行政法觀念更新試論[J].吉林大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)，1995（5）：75-78.

［6］劉洪玉.房產(chǎn)稅改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].改革，2011（2）：84-88.

［7］況偉大，朱勇，劉江濤.房產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的影響：來(lái)自O(shè)ECD國(guó)家的證據(jù)[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2012（5）：121-129.

［8］全聯(lián)房地產(chǎn)商會(huì).關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的調(diào)研報(bào)告[EB/OL].[2013-07-01]http://www.chinahouse.info/ html/SHSY_TOP/2009-3/5/13_56_23_155.html.

［9］劉劍文.調(diào)整財(cái)稅法促收入分配改革[J].檢察風(fēng)云，2013（7）：4-5.

［10］北野弘久.稅法學(xué)原論[M].陳剛，楊建廣，譯.北京：中國(guó)檢察出版社，2001：158-161.

［11］洛克.政府論：下篇[M].葉啟芳，瞿菊農(nóng)，等，譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，1982：88-90.

［12］胡錦濤.堅(jiān)定下移沿著中國(guó)特色社會(huì)主義道路前進(jìn)為全面建設(shè)小康社會(huì)而奮斗[N].人民日?qǐng)?bào)，2012-11-09（1-3）.

（責(zé)任編輯：汪小珍）

DF432

A

1001－4225（2014）04－0069-05

2013-05-03

路曉霞（1975-），女，河北保定人，汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院思想政治理論課教學(xué)部講師，廣東泛爾律師事務(wù)所律師。