作者簡介：羅偉（1981-），男，漢族，重慶萬州人。碩士，重慶信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院，會計師，主要從事會計學(xué)教學(xué)與研究工作。

摘要：會計學(xué)關(guān)于無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)非貨幣性交換的會計處理為人力資產(chǎn)的非貨幣性交換提供了有力的借鑒。在對人力資源的非貨幣性資產(chǎn)屬性進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，針對人力資產(chǎn)的公允價值計量屬性，提出了人力資產(chǎn)非貨幣性交換的會計處理。

關(guān)鍵詞：人力資產(chǎn)；非貨幣性交換；會計處理[1]人力資產(chǎn)從員工與企業(yè)簽訂正式勞動合同開始，使用年限大多在一年以上，使用期限長，為企業(yè)擁有或控制，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。人在勞動過程中，其自身實物形態(tài)是不會發(fā)生變化的；勞動者個體都能以勞動創(chuàng)造財富，人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相似；如果把人力資產(chǎn)理解為員工勞動的服務(wù)潛力，那么企業(yè)員工雖具有實物形態(tài)，但其勞動能力作為一種服務(wù)潛力，則不具有實物形態(tài)，人力資產(chǎn)與無形資產(chǎn)相似。通過比較分析，人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的屬性在一定程度上具有一致性，在會計處理上可以借鑒。筆者仿效固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)非貨幣性交換的賬務(wù)處理，就人力資產(chǎn)的公允價值計量屬性下的非貨幣性交換，做出了會計處理。

一、 人力資源的非貨幣性資產(chǎn)屬性

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的,由企業(yè)擁有或控制的,預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。 [2]人力資源和物質(zhì)資源同為企業(yè)兩大財富，是企業(yè)生存與發(fā)展的基石，預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；人力資源的投資、職工的工資、獎金、福利及人力資源所帶來的企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長等,都可以用貨幣形式反映的；企業(yè)通過與人力資源所有者簽訂勞動合同，形成一種契約關(guān)系，企業(yè)獲得的是人力資源的使用權(quán)，勞動者獲得的是相應(yīng)的報酬，人力資源是能被企業(yè)擁有或控制。因此，人力資源滿足會計資產(chǎn)的基本特征，可以定義為資產(chǎn)。

[3]人力資源是活的資源，其價值依附于其載體勞動者上，勞動者的團(tuán)隊精神、道德標(biāo)準(zhǔn)、工作動機(jī)、身體素質(zhì)、積極的態(tài)度、性格、能力、知識、智力等自身因素對人力資源價值有著重大影響；而且人力資源價值還要受到市場和外界環(huán)境的影響。人力資源本身在市場上是流動的，會發(fā)生辭職，職位變動，再擇業(yè)，企業(yè)對勞動者的考評也是動態(tài)的，人力資源的能動性決定了其價值具有巨大的不確定性。因此，人力資源在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是不固定的或不確定的，符合非貨幣性資產(chǎn)的定義。

二、人力資產(chǎn)非貨幣性交換的會計處理

開設(shè)“人力資產(chǎn)”賬戶科目，用來核算企業(yè)取得人力資源而發(fā)生的成本或付出的代價,即企業(yè)在招募和錄取員工的過程中發(fā)生的成本，以及員工的上崗培訓(xùn)、在職培訓(xùn)和脫產(chǎn)培訓(xùn)所發(fā)生的各種費用支出,還有支付的員工薪酬，按照合同期限內(nèi)以上成本的總和來確定人力資產(chǎn)的入賬價值。

人力資產(chǎn)為企業(yè)獲取后，要通過培訓(xùn)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的?！霸诮üこ獭笨颇肯拢_設(shè)“人力資產(chǎn)自營工程”明細(xì)科目。企業(yè)在培訓(xùn)過程中負(fù)擔(dān)的工資，應(yīng)借記“在建工程—人力資產(chǎn)自營工程”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。企業(yè)在培訓(xùn)員工過程中使用的本企業(yè)的商品產(chǎn)品，可按售價結(jié)算，借記“在建工程—人力資產(chǎn)自營工程”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。本企業(yè)生產(chǎn)部門或經(jīng)營部門為開發(fā)人力資產(chǎn)所提供的相關(guān)費用及勞務(wù)，應(yīng)根據(jù)實際成本，借記“在建工程—人力資產(chǎn)自營工程”，貸記“生產(chǎn)成本”科目。企業(yè)在培訓(xùn)員工過程中發(fā)生的其他支出，借記“在建工程—人力資產(chǎn)自營工程”，貸記“銀行存款”“短期借款”“長期借款”科目。培訓(xùn)員工過程完畢，應(yīng)按決算所確定的實際成本，借記“人力資產(chǎn)”賬戶科目，貸記“在建工程—人力資產(chǎn)自營工程”。

開設(shè)“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶科目，反映企業(yè)在使用人力資產(chǎn)過程中，對其價值的分期收回行為及收回額，其計提攤銷的方法，一般情況下可仿效固定資產(chǎn)采用在使用或受益期間內(nèi)直線平均法。開設(shè)“人力資產(chǎn)清理”賬戶科目，用來核算企業(yè)因出售、轉(zhuǎn)讓和交換等原因轉(zhuǎn)入清理的人力資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。

人力資產(chǎn)各種原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值，這種情況稱之為人力資產(chǎn)減值，開設(shè)“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶科目，保證人力資產(chǎn)記錄的完整性和持續(xù)性,在期末進(jìn)行評估時,一旦發(fā)生了其重置成本或者公允價值低于歷史成本時,其差額就記入該賬戶，即人力資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備。

換出資產(chǎn)為人力資產(chǎn)的，應(yīng)視同人力資產(chǎn)的處置處理，換出人力資產(chǎn)的公允價值與換出人力資產(chǎn)的賬面價值的差額確認(rèn)為損益，計入營業(yè)外收入或者營業(yè)外支出。在用公允價值確定交換人力資產(chǎn)成本時發(fā)生的補(bǔ)價，應(yīng)通過支付補(bǔ)價方和收到補(bǔ)價方分別處理。

三、 實證分析

甲公司2009年1月1日引進(jìn)20名技術(shù)人員，簽約5年，合同期限內(nèi)薪酬及招募成本總和5800000元。2009年1月4日，甲公司對引進(jìn)的20名技術(shù)人員進(jìn)行上崗培訓(xùn)，在培訓(xùn)過程中負(fù)擔(dān)培訓(xùn)師工資150000元，支付與上崗培訓(xùn)有關(guān)的其他費用50000元。2009年1月10日，培訓(xùn)結(jié)束，引進(jìn)的20名技術(shù)人員順利上崗。2010年1月1日甲公司決定將這20名技術(shù)人員派往乙公司服務(wù)4年，以此交換乙公司持有的對丙公司的長期股權(quán)投資。20名技術(shù)人員的人力資源成本已計提減值準(zhǔn)備200000元，在交換日（2010年1月1日）的人力資源市場價格為5500000元。乙公司持有的對丙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為4500000元，沒有計提減值準(zhǔn)備，交換日的公允價值為5000000元。乙公司給甲公司支付補(bǔ)價500000元。甲公司換入長期股權(quán)投資后按成本法進(jìn)行核算，整個交易過程中不涉及稅費。

分析：甲公司收到補(bǔ)價500000÷甲公司換出人力資產(chǎn)公允價值5500000=9.09%＜25%，滿足非貨幣性交換，并且甲乙公司的交換具有商業(yè)實質(zhì)，交換資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

甲公司會計處理：

借：在建工程—人力資產(chǎn)自營工程5800000

貸：銀行存款5800000

借：在建工程—人力資產(chǎn)自營工程150000

貸：應(yīng)付職工薪酬150000

借：在建工程—人力資產(chǎn)自營工程 50000

貸：銀行存款50000

借：人力資產(chǎn)6000000

貸：在建工程—人力資產(chǎn)自營工程6000000

借：人力資產(chǎn)清理4600000

人力資產(chǎn)攤銷1200000

人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200000

貸：人力資產(chǎn)6000000

借：長期股權(quán)投資—丙公司5000000

銀行存款500000

貸：人力資產(chǎn)清理5500000

借：人力資產(chǎn)清理900000

貸：營業(yè)外收入900000

乙公司會計處理：

借：人力資產(chǎn)5500000

貸：銀行存款500000

長期股權(quán)投資—丙公司4500000

投資收益500000

參考文獻(xiàn)：

[1]王珍義.人力資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量[J].統(tǒng)計與決策.2005,(5)：143.

[2]劉汴生.人力資源的資產(chǎn)化[J].經(jīng)濟(jì)師,2003,(11)：135.

[3]谷書平.人力資源作為資產(chǎn)的會計確認(rèn)與特點[J].會計之友(B版),2005,(11)：32-33.