史春玲+王茁

【摘 要】 有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入“營改增”范疇，從繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，稅負(fù)明顯增加。同時，為了符合“營改增”的基本原則，財稅〔2013〕37號文附件3中，公布了試點期間融資租賃試點納稅人的增值稅即征即退政策。利用“營改增”中增值稅即征即退政策進(jìn)行納稅籌劃，可進(jìn)一步降低融資租賃出租方稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 融資租賃； 納稅籌劃； 即征即退

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0106-02一、利用增值稅即征即退政策進(jìn)行納稅籌劃的依據(jù)

按照國家規(guī)劃，中國營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營改增”試點。上海作為首個試點城市2012年1月1日已經(jīng)正式啟動“營改增”。第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點。第三步，在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)“營改增”，也即消滅營業(yè)稅。2013年4月10日國務(wù)院決定，自2013年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點在全國范圍內(nèi)推開，適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點。這標(biāo)志著我國“營改增”正式進(jìn)入第二階段。

“營改增”后，有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入稅改范圍，從繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，稅負(fù)明顯增加。為了符合“改革試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”這一基本原則和支持某些行業(yè)發(fā)展，財稅〔2013〕37號文附件3中，公布了試點期間試點納稅人有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。其中，對于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營（以下簡稱有資質(zhì)的）融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

二、利用增值稅即征即退政策進(jìn)行納稅籌劃的內(nèi)容

財稅〔2013〕37號文件中規(guī)定“增值稅實際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例”。實際繳納的增值稅稅額易于理解，而對于全部價款和價外費用，學(xué)術(shù)界各位學(xué)者、各地區(qū)的稅務(wù)部門和融資租賃公司的理解不盡相同。目前主要有以下兩種理解：一是租金與實際成本（包含籌資成本）之差；二是租金全額。如劉若鴻、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金與實際成本的差額計算實際稅負(fù)；張新松（2013）則是按照租金全額計算實際稅負(fù)。實際中，各融資租賃公司的計算依據(jù)則更為不同。另外，37號文件中強調(diào)的是“當(dāng)期”，即當(dāng)前的納稅期，那么按照目前增值稅的進(jìn)項稅額抵扣和即征即退政策，納稅人可以在當(dāng)期享受即征即退政策。而目前的研究中，都沒有針對“當(dāng)期”進(jìn)行探討，而是以整個租賃期間來計算實際稅負(fù)，忽略了融資租賃的租賃期限與增值稅的納稅期限并不一致的問題。

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以租金全額為分母來計算當(dāng)期實際稅負(fù)。那么，在前期由于進(jìn)項稅額大于銷項稅額，不需納稅，也不涉及退稅。后期銷項稅額大于留抵進(jìn)項稅額，需要納稅，計算實際稅負(fù)，進(jìn)行退稅。雖然以租金為分母來計算實際稅負(fù)，較以租金與實際成本之差為分母來計算實際稅負(fù)，會導(dǎo)致實際稅負(fù)較低，退稅金額較少，但是兩者的差異實際上只在于某銷項稅額大于進(jìn)項稅額的納稅期間留抵稅額對應(yīng)的實際成本是否可以享受退稅的問題。若企業(yè)在簽訂租賃合同時，能夠使得某期銷項稅額恰好等于上期留抵稅額，下期不存在留抵稅額，下期的銷項稅額就是應(yīng)納稅額，那么下期及以后各期的實際稅負(fù)無論按照以租金全額為分母還是以租金與實際成本之差為分母，計算結(jié)果都相同，退稅金額也相同，使得以租金全額為分母計算實際稅負(fù)達(dá)到和以租金與實際成本之差為分母計算實際稅負(fù)相同的退稅效果，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。

三、舉例說明

（一）案例資料

某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的公司（增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”）應(yīng)某機械制造公司（一般納稅人）的要求，購進(jìn)大型數(shù)控機床一臺，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價款100萬元，稅額17萬元；雙方同時簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃期限：5年。（2）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）35.1萬元。（3）該設(shè)備2013年1月1日的公允價值（含稅）為100萬元，預(yù)計使用年限為6年。（4）租賃合同約定的年利率為8％。（為簡化計算忽略其他因素）

分析如下：

前三年由于進(jìn)項稅額大于銷項稅額不需納稅，也不涉及退稅的問題。在第三年年末存在留抵稅額1.7萬元，對應(yīng)的尚未扣除的實際成本為10萬元（1.7÷17%）。

1.若以租金與實際成本之差為基數(shù)計算實際稅負(fù)

第四年應(yīng)納增值稅=35.1÷1.17×17%-1.7=3.4（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=3.4÷（35.1÷1.17-10）=17%

應(yīng)退增值稅=3.4-（35.1÷1.17-10）×3%=2.8（萬元）

第五年應(yīng)納增值稅==35.1÷1.17×17%=5.1（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=5.1÷（35.1÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=5.1-（35.1÷1.17）×3%=4.2（萬元）

應(yīng)退增值稅總額=2.8+4.2=7（萬元）

2.若以租金全額為基數(shù)計算實際稅負(fù)

第四年應(yīng)納增值稅=35.1÷1.17×17%-1.7=3.4（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=3.4÷（35.1÷1.17）=11.33%

應(yīng)退增值稅=3.4-（35.1÷1.17）×3%=2.5（萬元）

第五年應(yīng)納增值稅==35.1÷1.17×17%=5.1（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=5.1÷（35.1÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=5.1-（35.1÷1.17）×3%=4.2（萬元）

應(yīng)退增值稅總額=2.5+4.2=6.7（萬元）

可見，兩種方法計算出的應(yīng)退增值稅總額相差0.3萬元，差距并不大。存在差額的原因在于，第三年年末存在留抵稅額1.7萬元，且第四年的銷項稅額大于留抵稅額，仍需納稅。以租金全額為基數(shù)計算第四年實際稅負(fù)，使得留抵稅額1.7萬元對應(yīng)的實際成本沒有享受到退稅，少退稅0.3萬元（1.7÷17%×3%）。那么，是不是只要出租方將進(jìn)項稅額在某納稅期末全部抵扣，就可以使其得到的退稅金額與以租金與實際成本之差為基數(shù)計算的退稅金額相同呢？下面，我們將上述案例做一定的調(diào)整，使其進(jìn)項稅額恰好可以在某納稅期期末全部抵扣，且當(dāng)期進(jìn)項稅額等于銷項稅額，其他因素不變，予以驗證。

（二）調(diào)整后的案例資料

某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的公司（增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”）應(yīng)某機械制造公司（一般納稅人）的要求，購進(jìn)大型數(shù)控機床一臺，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價款100萬元，稅額17萬元；雙方同時簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃期限：6年。（2）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）29.25萬元。（3）該設(shè)備2013年1月1日的公允價值（含稅）為100萬元，預(yù)計使用年限為6年。（4）租賃合同約定的年利率為8％。（為簡化計算忽略其他因素）

分析如下：

前四年由于進(jìn)項稅額大于或等于銷項稅額，不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第四年銷項稅額等于進(jìn)項稅額，年末無留抵稅額，相應(yīng)的，實際成本也在第四年年末全部扣除。

1.若以租金與實際成本之差為基數(shù)計算實際稅負(fù)

第五年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%-0=4.25（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%，

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬元）

第六年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%-0=4.25（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%，

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬元）

應(yīng)退增值稅總額=3.5+3.5=7（萬元）

2.若以租金全額為基數(shù)計算實際稅負(fù)

第五年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%=4.25（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬元）

第六年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%-0=4.25（萬元）

當(dāng)期實際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬元）

應(yīng)退增值稅總額=3.5+3.5=7（萬元）

可見，出租方只要將進(jìn)項稅額在某納稅期期末全部抵扣，且當(dāng)期進(jìn)項稅額等于銷項稅額，就可以使其得到的退稅金額與以租金與實際成本之差為基數(shù)計算的退稅金額相同。

四、結(jié)論

上述兩個案例租金總額相同，設(shè)備購買價款相同，只不過租賃期限從五年變?yōu)榱?，若不考慮時間價值，通過上述調(diào)整，可以使得企業(yè)多退稅0.3萬元，即少納稅0.3萬元，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。另外，本案例中少納稅金額僅為0.3萬元，原因在于第三年年末留抵稅額僅為1.7萬元。納稅籌劃的效果取決于某銷項稅額大于進(jìn)項稅額的納稅期間，上期留抵稅額的大小。留抵稅額越大，對應(yīng)的實際成本越高，對退稅金額的影響就越大，對納稅金額的影響也越大?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 劉若鴻，史燕平. 新一輪增值稅擴(kuò)圍對融資租賃出租人的影響［J］.會計之友，2012（6）.

［2］ 張新松.“營改增”后有形動產(chǎn)融資租賃稅收政策探析［J］.涉外稅務(wù)，2013（3）.

［3］ 王海濤.“營改增”試點地區(qū)有形動產(chǎn)融資租賃如何納稅［J］.注冊稅務(wù)師，2013（6）.

［4］ 陳曉.營業(yè)稅改增值稅環(huán)境下融資租賃會計處理探究［J］.中國注冊會計師，2013（5）.