趙英會

【摘 要】 長期股權投資相關核算中，初始入賬成本、權益法、成本法轉為權益法等幾個方面是其難點所在。文章主要對權益法中初始成本的調整、投資損益的確認、分派股利的調整，尤其是內部交易未實現(xiàn)的內部利潤的調整等核算難點進行闡釋與優(yōu)化研究。研究過程以會計準則規(guī)定為依據(jù)，從以上會計核算難點的闡釋入手，分析其經(jīng)濟實質和優(yōu)化途徑，并以具體業(yè)務實例驗證了優(yōu)化后核算過程的優(yōu)越性。

【關鍵詞】 長期股權投資； 權益法； 調整； 優(yōu)化

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0091-03長期股權投資一般以達到對被投資企業(yè)的牽制為目的，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關系按照影響程度不同分為控制、共同控制、重大影響和無重大影響四種情況。根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，投資企業(yè)所取得的長期股權投資，對被投資企業(yè)影響程度為控制或無重大影響的，應采用成本法；影響程度為共同控制或重大影響時，應采用權益法核算。

一、初始投資成本闡釋及其調整方法優(yōu)化

（一）初始投資成本

現(xiàn)行企業(yè)會計準則中對長期股權投資的初始取得分同一控制下的控股合并、非同一控制下的控股合并和非控股合并三種情況，且換取方式分為以支付貨幣資金、非貨幣資產(chǎn)、承擔債務、發(fā)行股票等方式來進行解釋，其中，同一控制下的控股合并以合并日被投資企業(yè)所有者權益的賬面價值為計價基礎，而后兩種情況以相關資產(chǎn)、負債的公允價值為計價基礎。

在此，筆者認為，財務會計相關教材和資料中一般均轉述會計準則規(guī)定，難以把握和運用，投資企業(yè)所支付的資產(chǎn)、承擔的債務以及發(fā)行的股票均可理解為投資企業(yè)為換取長期股權投資所付出的“代價”，結合長期股權投資成本法和權益法的適用范圍，以下闡述更清晰易懂和便于掌握：

1.同一控制下控股合并形成的，其初始入賬成本應表述為“合并日被投資企業(yè)所有者權益的賬面價值×持股比例”，相關直接費用計入“管理費用”。這里的“相關直接費用”為取得長期股權投資過程中的審計、法律服務、評估等中介費用以及其他相關費用，下同。

2.非同一控制下控股合并形成的，其初始入賬成本應表述為“為取得該長期股權投資所付出‘代價的公允價值”，相關直接費用計入“管理費用”。這里的“代價”可以是貨幣資金和非貨幣資產(chǎn)，也可以是承擔的負債和發(fā)行的股票，下同。

當該“代價”為存貨時，以存貨的含稅公允價值確認長期股權投資的初始成本，以其不含稅公允價值確認收入，并按照存貨實際成本結轉成本；該“代價”為固定資產(chǎn)時，作為固定資產(chǎn)清理的情況，需首先將固定資產(chǎn)賬面價值轉入清理，并以該固定資產(chǎn)含稅公允價值作為長期股權投資初始成本，以該固定資產(chǎn)不含稅公允價值作為清理收入，最終還應結轉清理凈損益；該“代價”為承擔的負債和發(fā)行的股票時，以承擔負債或發(fā)行股票的公允價值作為長期股權投資的初始成本。

3.非控股合并形成的，其初始入賬成本應表述為“為取得該長期股權投資所付出‘代價的公允價值加相關直接費用”。其初始確認與非同一控制下的控股合并相似，所不同的是應將相關直接費用也計入初始成本。

例1－1：甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司于2010年1月1日以一批庫存商品換入乙公司30%的股權，作為長期股權投資，該投資對乙公司形成重大影響；該批商品賬面價值為1 500萬元，未計提減值準備，不含稅的公允價值為2 000萬元；合并日，乙公司所有者權益賬面價值為7 500萬元，公允價值為8 000萬元；此外，甲公司以銀行存款支付審計、評價等費用2萬元。

該長期股權投資為非控股合并形成的，應以所付出“代價”（庫存商品）的含稅公允價值加相關直接費用作為初始入賬成本，即2 000×（1+17%）+2＝2 342（萬元），同時確認收入和結轉成本，相關會計分錄略。

例1－2：若例1-1中，合并前后甲、乙兩公司均受A公司控制，甲公司換入的是乙公司60%的股權，其他條件和金額不變。

該長期股權投資為同一控制下的控股合并，應以合并日被投資企業(yè)所有者權益的賬面價值乘以持股比例作為初始入賬成本，即7 500×60%＝4 500（萬元），相關會計分錄略。

（二）權益法下初始投資成本的調整

共同控制和重大影響一般為非控股合并，因此權益法下長期股權投資除在初始確認應考慮付出“代價”的公允價值，另外也應考慮取得時被投資企業(yè)所有者權益的公允價值，這樣才能更客觀地反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權益中所占的份額?，F(xiàn)行準則中要求，在權益法情況下，投資企業(yè)應將其長期股權投資的初始成本按照購買日本企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權益公允價值中所占的份額進行調整。若運用時僅參考以上準則規(guī)定，較難深入理解，在此將其作以下闡釋更為清晰和一般化：

假定長期股權投資初始入賬成本為A，購買日被投資企業(yè)所有者權益公允價值乘以投資方持股比例的金額為B。當A>B時，其差額可以理解為所花費的“代價”大于所獲得“價值”形成的商譽，不調整長期股權投資的初始入賬成本；當A

例1－3，承例1－1，甲公司對乙公司形成重大影響，因此適用權益法，應對初始成本進行調整，按照上述方法可得，A為2 342萬元，B為8 000×30%即2 400萬元，A

借：長期股權投資——成本58

貸：營業(yè)外收入58

作以上調整后，該長期股權投資的賬面價值為2 342

+58即2 400萬元。

二、投資損益的確認

（一）投資收益的確認

在權益法下，投資損益的確認通常應考慮的調整因素為：取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價值與公允價值差異所造成的每年折舊或攤銷的差額；投資企業(yè)與被投資企業(yè)間內部購銷商品所形成的內部未實現(xiàn)利潤；減值準備的影響；等等。

1.基于折舊因素的調整

權益法下，投資企業(yè)的后續(xù)計量也應以公允價值為基礎，但被投資企業(yè)的利潤是按照被投資企業(yè)相關資產(chǎn)的賬面價值計算所得，這樣就會形成由于計量基礎不一致而需考慮的調整因素。因此?，F(xiàn)行準則中規(guī)定，初始取得時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值與公允價值存在差異的，應在投資損益確認時考慮其對被投資企業(yè)利潤的影響。在此，為更清晰易懂和一般化，以固定資產(chǎn)折舊為例，核算方法作如下優(yōu)化：

假定按照取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值和公允價值計提的年折舊分別為D1和D2，投資企業(yè)持股比例為R，被投資企業(yè)在某年形成賬面凈利潤額為E，不考慮所得稅納稅調整因素。

當D1>D2時，其差額為被投資企業(yè)按照賬面計提折舊大于按照公允價值計提折舊的部分，其實質為賬面利潤相對公允價值下利潤的少計部分，則投資企業(yè)應在被投資企業(yè)賬面凈利潤的基礎上調增該差額后乘以其持股比例確認投資收益額：［E+（D1－D2）］×R；

當D1

例2－1，承例1－1和例1－3，購買日，乙公司固定資產(chǎn)賬面價值3 500萬元，公允價值4 000萬元，乙公司按照固定資產(chǎn)賬面價值和公允價值應計提的年折舊額分別為80萬元和90萬元；乙公司2010年實現(xiàn)賬面凈利潤為300萬元，不考慮所得稅調整。

按上述方法，經(jīng)分析，D1

借：長期股權投資——損益調整87

貸：投資收益 87

確認該投資收益后，該長期股權投資的賬面價值為2 400+87即2 487萬元。

2.基于內部未實現(xiàn)利潤及減值準備因素的調整

權益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的內部轉移可分為順流交易和逆流交易兩種情況，其中順流交易為投資企業(yè)向被投資企業(yè)的銷售，逆流交易為被投資企業(yè)向投資企業(yè)的銷售。但無論順流交易還是逆流交易，購買方未向兩企業(yè)之外的第三方銷售部分的售價與成本的差額均為未實現(xiàn)的利潤，該差額應結合持股比例在被投資企業(yè)凈利潤的基礎上調減，其實質與重復計算的GDP相似，就兩企業(yè)整體來看，總體財富并沒有增加，所以雙方均應按照成本計量。為更清晰和一般化，將其核算方法作如下優(yōu)化：

假定內部轉移貨物的售價為S，成本為C，投資企業(yè)持股比例為R，則應在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上調減的金額為（S－C）×R。如果所轉移的貨物購買方作為固定資產(chǎn)，還應考慮折舊的影響。

對于減值準備因素，若為內部轉移的貨物，無論順流交易還是逆流交易，如果購買方按照內部轉移的售價計提了減值準備，而按照成本不應計提或計提金額小于該準備的金額，則投資企業(yè)應在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上結合持股比例調增；若與內部轉移無關，則只考慮被投資企業(yè)資產(chǎn)的減值準備，如果被投資企業(yè)按照資產(chǎn)賬面價值計提了減值準備，而按照公允價值不應計提減值準備，則投資企業(yè)應在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上結合持股比例調增，相反，應調減。

例2－2，承例1－1、例1－3和例2－1，乙公司2011年實現(xiàn)賬面凈利潤為400萬元，不考慮所得稅調整，2011年乙公司向甲公司銷售庫存商品一批，該批商品成本為200萬元，不含增值稅的銷售價格為260萬元，至當年末，甲公司已將該批存貨中的60%出售給第三方，剩余40%作為管理用固定資產(chǎn)核算，折舊年限為5年，無殘值，平均年限法折舊。

該例中，乙公司向甲公司銷售為逆流交易，按照上述方法，2011年，內部轉移利潤為260－200即60萬元，其中有60%實現(xiàn)，40%未實現(xiàn)，因此甲公司當年應確認的投資收益為：［400－（90－80）－（260－200）×40%+（260－200）×40%÷5］×30%＝111.24（萬元），會計分錄略。確認該投資收益后，該投資的賬面價值為2 487+111.24即2 598.24萬元。

若例2－2中，甲公司將剩余的40%作為存貨核算，至當年末，該部分存貨可變現(xiàn)凈值為100萬元，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，計提了4萬元（260×40%－100）的存貨跌價準備。應確認的投資收益為：［400－（90－80）－（260－200）×40%+4］×30%＝111（萬元），會計分錄略。

在例2－2中，若為甲公司向乙公司銷售，即順流交易，則調整方向與金額仍一致。

（二）投資損失的確認

被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損時，投資企業(yè)在考慮上述折舊、內部未實現(xiàn)利潤、減值準備等調整因素對被投資企業(yè)虧損調整之后，結合持股比例確認應承擔的投資損失應按照以下三個順序處理：

1.減記長期股權投資的賬面價值，確認投資損失；

2.長期股權投資賬面價值減記至零時，若有對被投資企業(yè)的長期權益，應減記該長期權益，確認投資損失；

3.長期權益賬面價值減記至零時，若仍有額外的義務，應確認為預計負債，確認投資損失。

若按照上述順序沖減后仍有未確認的投資損失，投資企業(yè)應在備查薄上登記，待被投資企業(yè)以后年度實現(xiàn)盈利時，先扣除該部分后，再以確認投資損失時相反的順序依次沖回預計負債、長期權益和長期股權投資賬面價值。

例2－3，承例1－1、例1－3、例2－1和例2－2，

2012年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內部轉移，至2012年末，甲公司應收乙公司的長期應收款賬面價值為6.76萬元，乙公司在2012年發(fā)生巨額虧損，賬面凈虧損為9 000萬元。則甲公司應確認的投資收益為：

［－9 000－（90－80）+（260－200）×40%÷5］×30%＝－2 701.56（萬元）

借：投資收益 2 605

貸：長期股權投資——損益調整2 598.24

長期應收款減值準備 6.76

至此，2012年末，甲公司長期股權投資賬面價值為0，長期應收款賬面價值為0，未確認的投資損失為2 701.56－2 605即96.56萬元。

例2－4，承例1－1、例1－3、例2－1至例2－3，

2013年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內部轉移，乙公司2013年的賬面凈利潤為500萬元。則應享有的投資收益為：

［500－（90－80）+（260－200）×40%÷5］×30%＝148.44（萬元）

實際確認的投資收益為：

148.44－96.56＝51.88（萬元）

借：長期應收款減值準備 6.76

長期股權投資——損益調整45.12

貸：投資收益 51.88

可以看出，至2013年年末，甲公司長期股權投資賬面價值為45.12萬元，長期應收款賬面價值為6.76萬元。

三、結論

通過對長期股權投資初始成本確認和后續(xù)計量中的權益法兩個方面核算難點問題的分析，結合相關業(yè)務經(jīng)濟實質，提出優(yōu)化后清晰易懂和簡捷實用的核算方法，改進文字表述，使用一般化的表達方式，更能適用于解決具體會計問題，并配合具體業(yè)務實例的解析，可以看到，經(jīng)上述修正后的長期股權投資相關難點問題文字和公式表達更為準確和清晰，核算方法更為簡便易懂，達到了優(yōu)化的目的。●

【參考文獻】

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