作者簡(jiǎn)介：姚軍(1991-)，男，漢，江蘇南通人，南京財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士在讀，研究方向：財(cái)稅制度研究。

摘要：隨著全球化和國(guó)際分工的進(jìn)一步推進(jìn)，國(guó)與國(guó)之間不可避免地出現(xiàn)稅收管轄權(quán)之間的沖突，由此產(chǎn)生了雙重征稅的問題。同發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的雙重征稅減免制度相對(duì)簡(jiǎn)單，操作性不強(qiáng)，亟待完善。本文對(duì)西方國(guó)家的雙重征稅減免制度進(jìn)行比較，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：雙重征稅減免；制度比較；對(duì)策建議我國(guó)對(duì)居民企業(yè)雙重征稅涉及的主要是企業(yè)所得稅。各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的劃分不同，可能產(chǎn)生對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多次征稅的問題。各國(guó)為減輕跨國(guó)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)稅收的公平性、合理性，紛紛建立了雙重征稅減免制度。我國(guó)的雙重征稅減免制度還存在一些問題，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家，完善該制度，具有重要的意義。

一、我國(guó)雙重征稅減免制度的現(xiàn)行概況

(一)雙重征稅的定義

雙重征稅是同一征稅主體或不同的征稅主體，對(duì)同一納稅義務(wù)人或不同的納稅義務(wù)人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的重復(fù)課征。

雙重征稅違背了稅收公平的原則，同時(shí)也危害國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益。因此，需要尋求一些方法解決雙重征稅的問題。目前各國(guó)采用解決國(guó)際重復(fù)征稅的方法，主要有扣除法、免稅法和抵免法三種。中國(guó)的雙重征稅減免制度是在抵免法的基礎(chǔ)上建立的。

(二)我國(guó)現(xiàn)行的雙重征稅減免制度

我國(guó)采用的是以抵免為基礎(chǔ)的雙重征稅減免制度，實(shí)行的重要前提是對(duì)企業(yè)境外所得行使征稅權(quán)。實(shí)行的企業(yè)境外所得稅收抵免的計(jì)算方法是采用“分國(guó)不分項(xiàng)”的方法，抵免額不超過以國(guó)內(nèi)稅法計(jì)算的限額。

我國(guó)沒有對(duì)境外所得中如何扣除相關(guān)費(fèi)用另作規(guī)定，而是按照境內(nèi)企業(yè)費(fèi)用扣除的規(guī)定實(shí)施。這種做法很好地體現(xiàn)了我國(guó)的國(guó)家主權(quán)，體現(xiàn)了居民企業(yè)間的公平性。但是，外國(guó)的稅法中規(guī)定的費(fèi)用分配規(guī)則與我國(guó)是有差別的，增加了核算的復(fù)雜性。

在稅收來源規(guī)則方面，規(guī)定了境內(nèi)外損失來源再確認(rèn)規(guī)則都適用于分支機(jī)構(gòu)的比例扣除額。其他沒有具體的規(guī)定。并且，境內(nèi)損失不得沖減境外所得，同樣，境外損失也不得沖減境內(nèi)所得。這樣，境內(nèi)與境外分明，避免了相互沖減，以致稅基的減少。

在抵免結(jié)轉(zhuǎn)方面，我國(guó)的結(jié)轉(zhuǎn)期為5年，同一國(guó)家后來產(chǎn)生的抵免限額余額可以抵補(bǔ)超限額部分，而其他國(guó)家現(xiàn)在或以后產(chǎn)生的抵免限額余額不可抵補(bǔ)，也不得沖減境內(nèi)所得或充當(dāng)費(fèi)用在境內(nèi)所得中扣除。這樣的規(guī)定，在維護(hù)我國(guó)稅收利益中起到一定的作用，但也限制了跨國(guó)企業(yè)抵免期限，削弱了對(duì)企業(yè)在境外進(jìn)行大型的長(zhǎng)遠(yuǎn)投資的稅收激勵(lì)。

在其他方面，尤其是管理方面，我國(guó)的相關(guān)制度規(guī)定，較為模糊，缺乏可操作性，造成稅法執(zhí)行的彈性大，損害了國(guó)家和納稅人的利益。

二、中外雙重征稅減免制度比較

(一)減免方法的制度規(guī)定

絕大多數(shù)國(guó)家采用的雙重征稅減免方法都包含了抵免法，只是對(duì)抵免法的使用程度不同。有些國(guó)家采用單一的抵免法，如英國(guó)。有的國(guó)家與其他方法相結(jié)合，如荷蘭采用免稅法、抵免法與扣除法相結(jié)合的混合方法，德國(guó)采用抵免法與扣除法相結(jié)合的混合方法等等。我國(guó)與美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家一樣，采用的是抵免法。抵免法既能體現(xiàn)國(guó)家的主權(quán)，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，又能基本免除跨國(guó)納稅人的雙重稅負(fù)，更具合理性。中國(guó)采用抵免法，是合理明智的選擇。

(二)消除雙重征稅的一般限制規(guī)定

在消除雙重征稅的一般限制中，有的采用“分項(xiàng)不分國(guó)”抵免法，如英國(guó)；有的采用“分國(guó)不分項(xiàng)”抵免法，如加拿大；有的采用綜合限額抵免法，如日本。中國(guó)采用的是“分國(guó)不分項(xiàng)”抵免法，允許同一國(guó)家不同類型收入的抵免限額交叉抵免。倘若境外所得來源國(guó)對(duì)不同的所得項(xiàng)設(shè)定的所得稅率不同，交叉抵免的存在使企業(yè)本來已超過該項(xiàng)收入的抵免限額的稅額可以獲得抵免，嚴(yán)重?fù)p害了居民國(guó)的稅收利益。與采用分項(xiàng)方法的相比，中國(guó)采用分國(guó)抵免法，不能解決項(xiàng)目與項(xiàng)目間的交叉抵免的問題。境外所得來源國(guó)家通過制定不同稅率，容易侵害中國(guó)的稅收利益。與采用綜合抵免法的相比，中國(guó)采用的方法對(duì)跨國(guó)企業(yè)的雙重征稅的抵免，沒有綜合抵免法的力度大。

(三)其他方面的制度規(guī)定

在結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定中，中國(guó)規(guī)定超限額部分可以用同一國(guó)家以后產(chǎn)生的抵免限額余額進(jìn)行抵補(bǔ)，結(jié)轉(zhuǎn)期為5年。相對(duì)于美國(guó)、日本，對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)期的限制更大，造成稅收抵免不足。在其他方面的規(guī)定，各個(gè)國(guó)家各有不同。在利息分?jǐn)傄?guī)則、損失來源確認(rèn)規(guī)則的規(guī)定中，中國(guó)無詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定較為模糊，可操作性不強(qiáng)。

我國(guó)的雙重征稅減免制度，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，存在著一些問題。同時(shí)，我國(guó)的相關(guān)管理機(jī)制也存在一些問題，阻礙了雙重征稅減免的有效實(shí)施。因此，可以借鑒這些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，改善我國(guó)的雙重征稅減免制度，更好地維護(hù)我國(guó)的稅收利益，減輕跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，增加稅收的公平性、合理性、效率性。

三、我國(guó)雙重征稅減免制度的完善

(一)實(shí)行綜合限額抵免法

隨著全球化的推進(jìn)，為了適應(yīng)和鼓勵(lì)企業(yè)在多個(gè)國(guó)家進(jìn)行投資，我國(guó)目前實(shí)行的雙重征稅抵免的計(jì)算方法，應(yīng)由“分國(guó)不分項(xiàng)”改成綜合限額抵免法。首先，這樣做是必要的。境外所得來源國(guó)的稅率與我國(guó)相比有所不同，“分國(guó)”計(jì)算可能難以全額或難以適時(shí)全額抵免境外已納所得稅款，而“不分國(guó)”計(jì)算減輕或避免這樣的情況，進(jìn)而減輕對(duì)多國(guó)投資企業(yè)的重復(fù)征稅問題。其次，這樣做是可能的。而且綜合限額計(jì)算更為方便，抵免更加徹底、快捷。

(二)進(jìn)一步放寬超限額結(jié)轉(zhuǎn)期限

如果采用綜合限額抵免法，就不存在一國(guó)的抵免限額余額不能去抵補(bǔ)另一國(guó)的超限額部分的限制了。但結(jié)轉(zhuǎn)期的期限可以放寬，借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，超出抵免限額的所得稅可以向前結(jié)轉(zhuǎn)2年并向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，或者可以在5年基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，超出抵免限額的部分如果在5年之后尚沒有結(jié)轉(zhuǎn)完全，可以將未結(jié)轉(zhuǎn)完的部分作為費(fèi)用在境內(nèi)所得中扣除。這樣很大程度上避免了跨國(guó)企業(yè)因結(jié)轉(zhuǎn)期限造成雙重征稅的情況，間接減輕了跨國(guó)居民企業(yè)的負(fù)擔(dān)，在雙重征稅減免方面支持了企業(yè)“走出去”。

(三)完善相關(guān)的管理機(jī)制

進(jìn)一步完善雙重征稅減免制度，不僅要完善稅收的法律政策規(guī)定，還要對(duì)管理機(jī)制進(jìn)一步優(yōu)化，以和減免制度相配合，消減雙重征稅。目前，我國(guó)的相關(guān)管理機(jī)制存在一些問題，阻礙了雙重征稅減免的有效實(shí)施。因此，要完善相關(guān)的管理機(jī)制，應(yīng)該在這些方面做一些優(yōu)化：加緊健全雙重征稅減免的相關(guān)程序法；按統(tǒng)一的原則修訂國(guó)際雙邊協(xié)定；創(chuàng)造條件建立政府部門信息共享機(jī)制；加強(qiáng)國(guó)稅、地稅兩個(gè)部門的協(xié)調(diào)協(xié)作；造就多功能的國(guó)際稅收信息中心；完善稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收抵免管理與服務(wù)體系等等。管理機(jī)制的優(yōu)化，更好地實(shí)施雙重征稅減免制度，增加了制度執(zhí)行的效率性。

總之，我國(guó)既有中國(guó)特色又與國(guó)際接軌的雙重征稅減免制度雖已建立，但不夠完善，需要對(duì)雙重征稅減免制度和相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)一步完善，優(yōu)化配套機(jī)制，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，維護(hù)國(guó)家利益。

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