趙莉莉　萬幼清

【摘 要】 事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是事業(yè)單位重要的經(jīng)濟資源，在其整個資產(chǎn)管理和運營控制中占有相當(dāng)重要的地位，必須對其加強監(jiān)督管理以及會計核算。為進一步完善事業(yè)單位的凈資產(chǎn)管理，新《事業(yè)單位會計制度》就凈資產(chǎn)的構(gòu)成要素及會計核算都做了創(chuàng)新性修訂，這對事業(yè)單位凈資產(chǎn)的管理提出了新的挑戰(zhàn)與要求。文章通過解讀新《事業(yè)單位會計制度》的指導(dǎo)思想，分析事業(yè)單位凈資產(chǎn)管理當(dāng)前普遍存在的問題及產(chǎn)生原因，提出改進事業(yè)單位凈資產(chǎn)管理的建議。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 新會計制度； 凈資產(chǎn)； 雙線管理

中圖分類號：F235.1 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）18-0018-03

事業(yè)單位是相對于行政單位和企業(yè)單位獨立存在的特殊實體，在我國經(jīng)濟發(fā)展中扮演著重要的角色。為進一步規(guī)范我國事業(yè)單位的資產(chǎn)管理和會計核算，財政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了新的《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“新會計制度”），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。作為事業(yè)單位重要的會計要素之一，凈資產(chǎn)是事業(yè)單位自身擁有的資產(chǎn)凈值，是衡量事業(yè)單位發(fā)展健康與否的重要指標(biāo)。與舊會計制度相比，新會計制度更加注重事業(yè)單位的資產(chǎn)管理，尤其在凈資產(chǎn)內(nèi)容中做了大幅度調(diào)整：進一步調(diào)整了凈資產(chǎn)構(gòu)成項目，增加了財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等項目，規(guī)范了事業(yè)單位凈資產(chǎn)的管理范圍和會計核算等。

一、新會計制度關(guān)于凈資產(chǎn)會計核算的創(chuàng)新

（一）重視資產(chǎn)入賬核算，創(chuàng)新性地引進固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

固定資產(chǎn)所占資金屬于事業(yè)單位凈資產(chǎn)中的非流動資產(chǎn)基金。為滿足預(yù)算管理需要，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算一般采用雙分錄的核算形式，即固定資產(chǎn)增加時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地增加非流動資產(chǎn)基金，同時按照一般資產(chǎn)入賬方式，確認(rèn)當(dāng)期支出；反之，則做相反處理。因此，固定資產(chǎn)能否準(zhǔn)確核算直接關(guān)系著凈資產(chǎn)的核算水平。新《事業(yè)單位會計制度》為適應(yīng)實際需要，加強了對資產(chǎn)的入賬管理控制，對于沒有相關(guān)憑證的資產(chǎn)如接受捐贈的固定資產(chǎn)，要求按照名義市場價格入賬。同時，規(guī)定虛提折舊和攤銷處理方法，適當(dāng)?shù)貙潭ㄙY產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷。這有助于隨著時間的推移反映資產(chǎn)真實價值的變動、消費和使用情況，以進一步保證事業(yè)單位凈資產(chǎn)的規(guī)范核算。

（二）進一步規(guī)范財政資金與非財政資金會計核算

針對事業(yè)單位的凈資產(chǎn)構(gòu)成要素，新會計制度明確提出了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”的概念，以替代舊制度中對應(yīng)的“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目。

其中，財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與事業(yè)單位的日常經(jīng)營嚴(yán)格區(qū)分，不參與事業(yè)單位的經(jīng)營結(jié)余分配，單獨設(shè)置“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補助結(jié)余”科目，核算符合財政補助結(jié)余性質(zhì)的資金項目。這種做法能夠更加清晰地顯示事業(yè)單位財政補助收支情況及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的形成過程，有助于加強事業(yè)單位財政資金管理與部門預(yù)算管理，真正實現(xiàn)財政資金效益最大化。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是一個相對的概念，通過設(shè)置“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”以及“非財政補助結(jié)余分配”科目，主要核算事業(yè)單位除財政補助收支之外所有專項資金的收支結(jié)存情況，通過設(shè)計并完善結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余兩個部分的賬務(wù)處理以進一步規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為。

二、事業(yè)單位凈資產(chǎn)管理在新舊會計制度銜接過程中存在的問題

（一）關(guān)于“事業(yè)基金”科目的管理

舊制度中規(guī)定，事業(yè)基金是事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，主要包括滾存結(jié)余資金；而新會計制度中規(guī)定事業(yè)基金主要為非財政補助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的余額。

顯然，新會計制度下的事業(yè)基金核算范圍不再包括財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和財政補助結(jié)余，其核算范圍發(fā)生變化；同時，盡管新會計制度仍設(shè)置了“事業(yè)基金”科目，但不再在該科目下設(shè)置“一般基金”、“投資基金”明細(xì)科目。因此，在新舊賬銜接過程中“事業(yè)基金”科目的會計核算還存在一些問題。

例如：按照新會計制度的要求，需要對原賬中“事業(yè)基金”科目下的“一般基金”明細(xì)科目的余額進行分析，若余額來源屬于新制度下財政補助結(jié)轉(zhuǎn)的余額，則應(yīng)將其轉(zhuǎn)入新賬中的“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，若余額來源屬于新制度下財政補助結(jié)余的余額，則應(yīng)將其轉(zhuǎn)入新賬中的“財政補助結(jié)余”科目，扣除這些剩下的余額就是新制度中所規(guī)定的事業(yè)基金包括的范圍，直接將其轉(zhuǎn)入新賬中的“事業(yè)基金”科目。同時，需要對原賬中“事業(yè)基金”科目下的“投資基金”明細(xì)科目的余額進行處理，結(jié)合新會計制度，應(yīng)對其余額進行綜合分析，并轉(zhuǎn)入新賬中“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。這樣分類分析處理有助于明確新會計制度中事業(yè)基金的真實余額，為后續(xù)的會計核算奠定基礎(chǔ)。

（二）關(guān)于“非流動資產(chǎn)基金”科目的管理

與舊制度中的“固定基金”相對應(yīng)，新會計制度中設(shè)置了“非流動資產(chǎn)基金”科目，用以核算事業(yè)單位長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額?？梢?，新會計制度擴大了原有固定基金的核算范圍。因此，在新舊賬銜接時，要注意處理兩個問題：一要注意將原賬中的“固定基金”科目余額對應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中的“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；二要注意新增內(nèi)容包括長期投資、在建工程、無形資產(chǎn)的會計核算，這樣有助于規(guī)范新會計制度下“非流動資產(chǎn)基金”的會計核算處理。

（三）關(guān)于“事業(yè)結(jié)余”、“非財政補助結(jié)余分配”科目的管理

由于新會計制度中規(guī)范了財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余與非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的會計核算，因此新會計制度下的結(jié)余分配相關(guān)科目的內(nèi)涵較原賬中的對應(yīng)科目內(nèi)涵發(fā)生了變化。例如，新會計制度在“非財政補助結(jié)余”科目下設(shè)“事業(yè)結(jié)余”明細(xì)科目，但與原賬中對應(yīng)的“事業(yè)結(jié)余”內(nèi)涵明顯不同，其核算范圍不再包括財政補助資金項目。同時，與舊制度中的“結(jié)余分配”科目相對應(yīng)，新會計制度中設(shè)置了“非財政補助結(jié)余分配”科目，用以核算事業(yè)單位本年度非財政補助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。盡管原賬中“事業(yè)結(jié)余”、“結(jié)余分配”科目一般無余額，不需進行轉(zhuǎn)賬處理，可以直接啟用新賬，但在后續(xù)的日常管理過程中，如何準(zhǔn)確劃分和管理財政與非財政兩條資金流，對事業(yè)單位來說是一個長期需要探索的問題。

三、不同類型的事業(yè)單位凈資產(chǎn)管理典型問題探討

（一）社會公益類事業(yè)單位——財政與非財政資金管理不規(guī)范

社會公益類事業(yè)單位是我國公共事業(yè)組織的重要組成部分，包括科技、教育、文化等領(lǐng)域的服務(wù)組織。與行政單位不同，公益類事業(yè)單位不具有行政管理職能，而且隨著國家財政體制改革的不斷推進，這個趨勢將不斷進行下去，不斷強化事業(yè)單位的公益屬性。

目前，大多數(shù)公益類事業(yè)單位由國家財政支撐，一般享有全額撥款或者差額撥款的財政經(jīng)費。其凈資產(chǎn)來源包括財政撥款、外部捐贈和自身經(jīng)營所得，而在管理實踐中，其凈資產(chǎn)管理面臨的最大問題就是財政與非財政資金管理不明確。

首先，社會公益類事業(yè)單位一般具有公益性，其具有國家政府部門的公共資源，享有國家的財政補貼。在財政資金中，財政的專項資金占有重要比例，而事業(yè)單位在實踐中并沒有完全落實“分類管理、?？顚Ｓ?、統(tǒng)一決算”的管理模式，經(jīng)費支出經(jīng)常出現(xiàn)揮霍浪費現(xiàn)象，支出管理不嚴(yán)格。

其次，在之前很長一段時間，一般的事業(yè)單位都是很籠統(tǒng)地將結(jié)余劃分為“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”，這并不能完全劃分出財政資金與非財政資金，致使凈資產(chǎn)管理鏈條混亂不堪。

（二）生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位——轉(zhuǎn)企改制中凈資產(chǎn)界定和會計處理有待完善

生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位即具有企業(yè)性質(zhì)的事業(yè)單位，是一些面向特定社會群體的專業(yè)性服務(wù)組織，一般都擁有比較穩(wěn)定的財源，通常具備自主管理、自主經(jīng)營和自我發(fā)展的能力。國家為進一步規(guī)范此類事業(yè)單位的組織管理，正逐步嘗試對其進行體制改革。通過對這類事業(yè)單位進行轉(zhuǎn)企改制，實行企業(yè)化管理。但到目前為止，轉(zhuǎn)企改制仍是一個漫長的過程，其中，對事業(yè)單位凈資產(chǎn)的界定和處置是十分重要的。

客觀來講，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位可以作為經(jīng)濟主體參與市場競爭，逐步實行企業(yè)化管理，但并不是所有的生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位都能接受市場的長期考驗。原因之一在于在轉(zhuǎn)制過程中對事業(yè)單位凈資產(chǎn)的界定和會計處理不夠精確。按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，將事業(yè)單位改制注冊為有限責(zé)任公司是目前事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制的一種通行做法，這就要求首先對事業(yè)單位凈資產(chǎn)進行審計調(diào)整和資產(chǎn)評估調(diào)賬；然后履行相關(guān)審批手續(xù)，才可進一步實施公司化改造。而在實際工作中，需要結(jié)合《企業(yè)會計制度》對凈資產(chǎn)的每一個項目進行審計調(diào)整和資產(chǎn)評估調(diào)賬，這是一個非常復(fù)雜的工程。

同時，在改制過程中，這類事業(yè)單位普遍缺乏凈資產(chǎn)保全思想，以致于其在后期的生產(chǎn)經(jīng)營中，不注重財務(wù)管理和資產(chǎn)管理，如果此時面臨的市場不景氣，經(jīng)營管理不到位，就非常容易造成期末凈資產(chǎn)的實際價值低于期初價值，從而使得凈資產(chǎn)貶值。

四、新會計制度改革后事業(yè)單位凈資產(chǎn)管理問題對策

（一）及時更新會計信息系統(tǒng)

為符合新會計制度對會計核算方法和會計科目改動的要求，事業(yè)單位必須要同步更新電算化會計信息系統(tǒng)，以提供準(zhǔn)確的會計信息。

首先，在新舊賬套轉(zhuǎn)換過程中，要注重二者的銜接性。要認(rèn)真把握新會計制度中關(guān)于會計科目的增加或刪除，以此在舊賬套中依次對應(yīng)找出該科目，從而按照要求對該科目余額進行結(jié)轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)換。

其次，在后期采用新會計核算方法時，一定要按照要求不斷完善會計信息系統(tǒng)，同時，加強賬目管理，保證會計信息的及時性和準(zhǔn)確性。

（二）樹立財政資金與非財政資金雙線管理理念

對社會公益類事業(yè)單位來說，其凈資產(chǎn)管理面臨的普遍問題就是財政資金與非財政資金管理不規(guī)范。新《事業(yè)單位會計制度》非常注重區(qū)分財政資金與非財政資金，在現(xiàn)行會計制度基礎(chǔ)之上，增設(shè)了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補助結(jié)余分配”等會計科目，并在此基礎(chǔ)上進一步規(guī)范各個科目的會計核算。

因此，從管理理念方面考慮，事業(yè)單位必須要在實踐中逐步樹立財政資金與非財政資金雙線管理理念。從總體上，事業(yè)單位應(yīng)該認(rèn)識到將財政資金分離于非財政資金進行雙線管理是事業(yè)單位改革的方向。

具體來說，一方面，事業(yè)單位應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算管理，保證財政資金有效管理和運用；另一方面，事業(yè)單位應(yīng)該加強其業(yè)務(wù)管理，明確其管理目標(biāo)，以保證其正常經(jīng)營。在這種雙線管理的理念指導(dǎo)下，事業(yè)單位要在會計實踐中，真正使得財政資金不參與單位的結(jié)余分配，以實現(xiàn)凈資產(chǎn)的有效管理。

（三）強化凈資產(chǎn)保值增值理念

對生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位來說，其凈資產(chǎn)管理面臨的普遍問題就是在轉(zhuǎn)企改制過程中凈資產(chǎn)的界定和會計核算處理問題過于復(fù)雜，尚需完善。因此，在轉(zhuǎn)企改制的實際工作中，應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求，將各個凈資產(chǎn)構(gòu)成項目分類進行轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出處理。

在此基礎(chǔ)上，對事業(yè)單位而言，從長遠(yuǎn)發(fā)展來看，還需要建立和強化凈資產(chǎn)保值增值理念。

這種凈資產(chǎn)保值增值理念實際來源于西方會計。西方會計普遍認(rèn)為，凈資產(chǎn)保全是非營利組織擴大規(guī)模，提高服務(wù)能力的重要保證。這里所謂的保全可以理解為保值增值。

西方的這種保全思想非常值得借鑒，近年來我國政府一再強調(diào)國有資產(chǎn)保值，但這并不是完整意義上的凈資產(chǎn)保全。目前我國事業(yè)單位正處于改革發(fā)展時期，尤其是隨著事業(yè)單位逐步走向市場，財政撥款逐漸減少甚至不存在，在市場中求生存、謀發(fā)展將成為事業(yè)單位面臨的極大挑戰(zhàn)，凈資產(chǎn)的資源屬性顯得更為突出。因此，要站在市場的角度，積極轉(zhuǎn)變觀念，樹立凈資產(chǎn)保值增值意識，加強凈資產(chǎn)過程控制與財務(wù)管理。

五、結(jié)束語

在我國，事業(yè)單位自身性質(zhì)的特殊性決定了其會計核算和凈資產(chǎn)管理的難度，這是一個需要在實踐中不斷創(chuàng)新和改革的艱難過程。本文通過對新會計制度關(guān)于事業(yè)單位凈資產(chǎn)規(guī)定的解讀，結(jié)合事業(yè)單位目前面臨的實際問題，提出雙線管理和保值增值的管理理念，以期更好地指導(dǎo)事業(yè)單位凈資產(chǎn)的管理實踐，提升我國事業(yè)單位資產(chǎn)管理工作的水平和效率，從最大程度上節(jié)約經(jīng)濟資源，從而推動我國整個事業(yè)單位的健康發(fā)展。

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