劉素珍

摘要：我國于2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中，對企業(yè)合并的相關(guān)會計問題進(jìn)行了全面規(guī)范，對企業(yè)合并過程中發(fā)生的相關(guān)費用問題也進(jìn)行了明確。本文對我國企業(yè)合并的兩種會計處理方法進(jìn)行了介紹，并對兩種方法的選擇問題進(jìn)行了比較分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 合并 會計方法 選擇

隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)成為一種普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，并且呈現(xiàn)出規(guī)模不斷擴(kuò)大的發(fā)展趨勢。由于世界各國的會計政策不同，企業(yè)合并的會計處理方法也很難達(dá)到統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在我國改革開放不斷深化的進(jìn)程中，越來越多的國際企業(yè)進(jìn)駐我國市場，近年來，企業(yè)合并現(xiàn)象也在我國迅速成長并蔓延起來。我國在2006年對企業(yè)合并的會計處理方法進(jìn)行了規(guī)范，這兩種方法的出臺，為我國企業(yè)合并提供了必要的會計處理依據(jù)。但是，企業(yè)在合并過程中，具體應(yīng)該選擇哪種會計處理方法，也成為值得我們深入研究與探討的問題。

一、我國企業(yè)合并的兩種會計處理方法

兩種會計處理方法的同時存在，與我國當(dāng)前的國情有著密切的關(guān)系。目前我國允許在企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法與購買法進(jìn)行會計處理。下面就對這兩種會計方法進(jìn)行分析：

（一）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)所有者或股東權(quán)益聯(lián)合的一種合并，而不是企業(yè)資產(chǎn)的購買。這種情況下所采用的會計處理方法叫權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法相關(guān)問題具體如下：

1、資產(chǎn)及負(fù)債問題

長期以來粗放式的管理模式，使我國企業(yè)合并的會計處理方法與其它國家相比，較為滯后。在運用權(quán)益結(jié)合法來處理會計問題時，合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債還是按照企業(yè)原來的賬面價值進(jìn)行入賬。這是由于采取這種方法處理時，企業(yè)的合并行為是一種非購買性行為，這樣不可能有購買價格和計價基礎(chǔ)這一說。因此，參與合并活動的企業(yè)就不能將凈資產(chǎn)作為公允價值進(jìn)行入賬，而應(yīng)該根據(jù)原來的賬面價值來入賬。合并雙方應(yīng)該出于財務(wù)的考慮，以雙方股票或所取得凈資產(chǎn)的市價來決定股票交換的比率。

2、合并時發(fā)生的費用問題

企業(yè)在合并過程中所產(chǎn)生的費用，通常情況下會的處理方式是當(dāng)作管理費或沖減資本公積。由于資產(chǎn)入賬仍然是以賬面價值來依據(jù)，資產(chǎn)價值不存在增加的問題，所以，不會被列為并購成本，而被作為合并活動的管理費或沖減資本公積。

3、并購商譽的產(chǎn)生問題

采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理時，企事業(yè)合并是一種非購買行為，也就不可能存在凈資產(chǎn)公允價值低于購買價格的問題，并購商譽便不會產(chǎn)生，合并以后也就沒有并購商譽推銷的問題。所以，企業(yè)原來賬目上的既有商譽應(yīng)繼續(xù)保留，并按照剩余年限來進(jìn)行繼續(xù)攤銷。

4、所有者權(quán)益中的股本、資本公積問題

企業(yè)合并時，所有者權(quán)益中的股本、資本公積并不是按被合并企業(yè)的股本及資本公積賬面的金額來入賬的，而是根據(jù)并購企業(yè)換出的股票面值及溢價發(fā)行收入來作為記賬依據(jù)的。但是被合并企業(yè)的留存收益，則應(yīng)該按照企業(yè)賬面價值直接加計到并購企業(yè)的留存收益中。

5、合并企業(yè)的會計方法問題

合并企業(yè)的會計方法與并購企業(yè)的會計方法不一樣，合并企業(yè)會計方法應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實際情況進(jìn)行有效調(diào)整，這樣能夠保證企業(yè)在合并后的會計方法符合實際，并保持一致。

（二）購買法

購買法是指將并購企業(yè)取得被購企業(yè)凈資產(chǎn)作為一種購買行為。比如購買存貨、機(jī)器設(shè)備等。購買法的會計處理重點問題主要包括以下幾個方面：

1、購買方的認(rèn)定

由于購買法是從購買方的角度出發(fā)，來看待企業(yè)合并行為，因此，購買法將假定交易的一方認(rèn)定為購買方。從購買方的定義來看，對購買方進(jìn)行認(rèn)定的重要標(biāo)準(zhǔn)就是取得控制權(quán)。因此應(yīng)該對控制的定義進(jìn)行正確理解。控制權(quán)是對一個企業(yè)或主體的財務(wù)及經(jīng)營管理進(jìn)行決策，并在過程中獲得相應(yīng)的權(quán)益。通常情況下，合并企業(yè)對其它參與合并企業(yè)的表決股份控制到了一半以上時，便可當(dāng)作獲得了控制權(quán)。另外，在某些特殊情況下，參與合并的企業(yè)沒能獲得其它參與合并企業(yè)一半以上的表決權(quán)，這個企業(yè)也有可能被認(rèn)為是購買方

2、購買日的確定

我國的新會計準(zhǔn)則指出，購買日是購買方獲得被購方控制權(quán)的日期。購買方需要在購買日對購買成本進(jìn)行分?jǐn)偅瑧?yīng)分?jǐn)偟奖毁彿降母黜椯Y產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)中。購買企業(yè)應(yīng)該按照購買日的公允價值全額來確認(rèn)其所取得的各項資產(chǎn)負(fù)債。

3、購買成本的確認(rèn)

會計準(zhǔn)則對購買成本進(jìn)行了規(guī)定：當(dāng)合并屬于一次性交易或交換活動時，合并成本為購買方在購買日所付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值；購買方為達(dá)到合并目的所付出的各項費用也應(yīng)該列入合并成本；另外，購買方如果在購買日預(yù)測到一些未來事項會對合并成本造成影響，也應(yīng)該計為合并成本。

二、我國企業(yè)合并的會計方法選擇分析

從我國未來的發(fā)展情形來看，使用單一的購買法，是我國企業(yè)合并會計處理的發(fā)展方向。但是由于相關(guān)制度與機(jī)制還不健全，目前單獨采用這種方法還不現(xiàn)實，仍然存在一定的風(fēng)險性，容易造成市場混亂。只有真正克服了各種制度缺陷，才能進(jìn)行平穩(wěn)的過度。就目前的情況來年，我國企業(yè)合并的會計方法選擇應(yīng)該從以下幾點進(jìn)行分析：

（一）從合并業(yè)績計量方面進(jìn)行分析

從合并業(yè)績計量方面分析，購買法的優(yōu)越性通常要高于權(quán)益結(jié)合法。采用購買法處理企業(yè)合并時，其會計處理方法及財務(wù)狀況的透明度更高。而且，在價值交換的基礎(chǔ)上，購買法也能夠有效記錄企業(yè)的合并過程，這樣有利于投資者全面了解合并支付價格及信息，從而進(jìn)行正確的經(jīng)營決策。如果采用權(quán)益結(jié)合法，則無法提供相關(guān)的可靠信息。由于購買法以公允價值作為新的計價標(biāo)準(zhǔn)，能夠在報表中，對被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債價值以及合并過程中產(chǎn)生的商譽進(jìn)行明確及攤銷，在合并業(yè)績的計量上能夠?qū)ν度肱c產(chǎn)出的對稱性進(jìn)行協(xié)調(diào)對比。如果采用權(quán)益結(jié)合法，那么合并業(yè)績計量方面的投入與產(chǎn)出配比則無法達(dá)到對稱，且往往會將合并業(yè)績夸大。

（二）從并購決策優(yōu)化方面進(jìn)行分析

從并購決策方面來看，購買法對于增強(qiáng)企業(yè)管理層的管理能力具有一定作用，購買法能夠保證管理層以股東價值最大化為前提，從而嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的作出并購決策，也能夠有效避免企業(yè)管理人員為個人私利出現(xiàn)徇私舞弊的行為。這是因為，購買法需要企業(yè)真實反映出合并活動的全部成本，如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的合并決策不理性，那么就有可能在合并報表或其它報表中體現(xiàn)出來。如果出現(xiàn)巨大的商譽，就需要進(jìn)行推銷或計提減值，這樣就會導(dǎo)致對外報告利潤的降低。當(dāng)然這種利潤下降無論對企業(yè)管理層，還是投資者都是不利的。甚至?xí)构善眱r格的大幅下跌。

（三）從收益操縱方面進(jìn)行分析

從收益操縱方面來看，購買法與權(quán)益結(jié)合法都存在一定的不足。采用購買法來處理企業(yè)合并的會計問題時，通常會出現(xiàn)利用公允價值確定或資產(chǎn)減值計提固有的自由裁量權(quán)，對被購買方的資產(chǎn)低估或?qū)ω?fù)債進(jìn)行高估，以此來為合并行為創(chuàng)造更高的利潤空間。另外，采用購買法進(jìn)行會計處理時，購買方會采用壓縮經(jīng)營規(guī)模、調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或精簡人員等借口，來故意高估重組的準(zhǔn)備，然后在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營費用。另外，采用權(quán)益結(jié)合法時，由于不需要對合并另一方的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行重新計價，那么合并后，便可采用出售另一方已增值但卻不在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，來實現(xiàn)收益目的，同樣也會產(chǎn)生夸大合并效益的現(xiàn)象。

三、結(jié)束語

企業(yè)合并具有一定的獨立必，同樣也具有一定的關(guān)聯(lián)性。在會計處理方面，具體選擇哪種方法，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的實際情況，以及企業(yè)的未來發(fā)展戰(zhàn)略來看。通常來講，對于同一控制下的企業(yè)合并行為，應(yīng)該采取權(quán)益法來處理，對于非同一控制下的企業(yè)合并，在其它條件都具備的情況下，則應(yīng)該采用購買法。

參考文獻(xiàn)：

[1]唐磊.新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計處理方法探討[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2008；6：77～78

[2]祝利芳.我國企業(yè)合并相關(guān)會計問題分析[J].時代金融，2012；5：22

[3]王輝毅.企業(yè)合并會計處理方法的理解和一點思考[J].財會研究，2012；6：255endprint