蔣和欣

我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異分析初探

蔣和欣

2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中非常重視所得稅的變化，本文首先分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因，并以此為基礎(chǔ)，對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了剖析。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；差異；會(huì)計(jì)處理

一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的整體分析

2007年3月，我國(guó)出臺(tái)了所得稅法。充分說明我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的趨勢(shì)。對(duì)我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下的稅收法規(guī)相關(guān)差異性進(jìn)行了梳理和分析，旨在提升我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)和稅收的理論與實(shí)踐質(zhì)量，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)之間差異的研究具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

我國(guó)在制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法規(guī)目的是有效地消除二者之間存在的鴻溝。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)在目標(biāo)和原則上的根本性不同，同時(shí)，按照一般規(guī)律，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸超國(guó)際慣例并軌，這就使得二者之間的差異發(fā)生了新的變化。首先，制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)是為了能更有效、更準(zhǔn)確地為投資人提供決策信息，所以就不太考慮稅收部門的會(huì)計(jì)需要。其次，通常情況下，在制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)遵循目標(biāo)導(dǎo)向，考慮公允價(jià)值計(jì)量屬性，這就使得在實(shí)際的操作過程中，更關(guān)注運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，從而使得會(huì)計(jì)從業(yè)人員在實(shí)施會(huì)計(jì)行為時(shí)能有更為靈活的選擇空間。與之相反，對(duì)于企業(yè)上交所得稅來講，其不能任意選擇或者修改，要依照稅法規(guī)定實(shí)施行為。因此廣大財(cái)務(wù)工作者了解和熟悉稅法與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)差異以及會(huì)計(jì)處理的正確方法是十分重要的。

二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因分析

（一）目的不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)二者之間的目標(biāo)不同就是其差異的本質(zhì)原因。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)就是針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者，包括一個(gè)企業(yè)的管理者、投資者，同時(shí)也包括我國(guó)相關(guān)政府機(jī)構(gòu)以及社會(huì)有權(quán)利監(jiān)督的群眾等。所得稅法的主要目標(biāo)指的是針對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的特殊需求，構(gòu)建一套規(guī)范的所得稅制度，可以為所有企業(yè)所共用。相比之下，所得稅法僅滿足社會(huì)公共的需求，實(shí)施國(guó)家政府機(jī)構(gòu)的職能。這就產(chǎn)生多元化與單一型之間的差異，加快了二者的隔離，導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)在計(jì)算所得稅過程中存在的“永久性差異”。

（二）會(huì)計(jì)主體與納稅主體方面存在差異。在主體方面的基本前提就不同。會(huì)計(jì)主體可以是一個(gè)法律主體，也可以是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。新企業(yè)所得稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)不再加以區(qū)分，不考慮其資金來源，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)外，無一例外地依照所得稅法執(zhí)行。而納稅主體所講的主體就是指的具有獨(dú)立法人資格即可。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)方面存在差異。所得稅法未能明確地指出其課稅行為構(gòu)建在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，但在實(shí)際的操作過程中，其中的多條條款間接地證明了征收所得稅要依照這種假設(shè)。例如，處理資產(chǎn)稅務(wù)時(shí)，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷政策的執(zhí)行就運(yùn)用了該前提條件。由于在企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，由于全球經(jīng)濟(jì)化，導(dǎo)致各國(guó)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，非常多的企業(yè)可能會(huì)設(shè)計(jì)到合并、改組，甚至破產(chǎn)。從稅法角度看，企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，其所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)不可避免。

（四）納稅年度和會(huì)計(jì)分期方面存在差異。我國(guó)一般征收企業(yè)所得稅均是按照年度核算。納稅年度的準(zhǔn)確核算日期是從由當(dāng)年年初的元月1日一直到當(dāng)年的年末最后一天12月31日為終止點(diǎn)。但是，在實(shí)際實(shí)踐過程中，很多企業(yè)的核算時(shí)間是無法保證這樣的分期期間。例如，一些企業(yè)在納稅年度的中期營(yíng)業(yè)，也可能在某個(gè)時(shí)期終止了管理活動(dòng)，就需要根據(jù)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)性原則，將這個(gè)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)期間才可以當(dāng)成納稅年度。如果清算企業(yè)時(shí)則視清算時(shí)間為納稅年度。與納稅年度相比，會(huì)計(jì)分期旨在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的使用者能準(zhǔn)確完整地掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，這可以將分期結(jié)算賬目變得更加方便，利于財(cái)務(wù)人員編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

（五）貨幣計(jì)量和計(jì)稅本位幣方面的差異。依照所得稅法，企業(yè)在繳納所得稅以人民幣為結(jié)算單位。其經(jīng)營(yíng)所得是外幣結(jié)算的，當(dāng)其上交所得稅時(shí)，應(yīng)將外幣換算成人民幣。相比較之下，會(huì)計(jì)上的貨幣計(jì)量定義，主要是指會(huì)計(jì)主體實(shí)施會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，通常以貨幣作為計(jì)量的單位，目的是為了更直觀地表現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流情況。

三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的差異性分析

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)人員按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的利潤(rùn)與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額不一定相同。首先，二者會(huì)計(jì)相關(guān)處理的途徑方面有差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)企業(yè)應(yīng)交所得稅的計(jì)算時(shí)，需要應(yīng)用應(yīng)付稅款和納稅影響會(huì)計(jì)法,同時(shí)準(zhǔn)則中也表明計(jì)算步驟必須使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。其次，二者在收入、費(fèi)用等方面的確認(rèn)過程方面也存在差異。在處理會(huì)計(jì)成本、損失并進(jìn)行損益核算的過程中，一定要根據(jù)我國(guó)財(cái)政部門所規(guī)定的一切財(cái)務(wù)、稅務(wù)等政策和法律法規(guī)來實(shí)施。在申報(bào)納稅的過程中，應(yīng)納稅所得額在確認(rèn)的過程中，由于核算的方法和會(huì)計(jì)時(shí)期的差距，非常容易導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間有差異。與此同時(shí)，當(dāng)我國(guó)企業(yè)在計(jì)算一個(gè)會(huì)計(jì)期間的應(yīng)交所得稅時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加或減會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定針對(duì)收益、損失確認(rèn)和計(jì)量的差異之后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。另外，二者在計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)處理方法方面也存在一定的差異。最后，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的方面也有處理方法方面的差異。根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)該復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，如果企業(yè)在后續(xù)時(shí)間內(nèi)，應(yīng)繳納的所得稅不能確保遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，那么就可以減計(jì)其賬面價(jià)值。

四、新舊制度的銜接與分析

綜上所述，新舊制度的區(qū)別明顯。舊制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或者以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按稅法規(guī)定，在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的永久性差異，其調(diào)整方法與舊制度下相同。對(duì)于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差額，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)必須按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄；而在核算所得稅費(fèi)用時(shí)，則應(yīng)按照稅法規(guī)定，采用相應(yīng)的方法調(diào)整，完成納稅義務(wù)。

[1]謝麗萍.新《企業(yè)所得稅稅法》與新《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》差異芻議[J].湘潭師范學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版).2009(04).

[2]楊玉婷.損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較分析[J].新鄉(xiāng)學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版).2009(02).

[3]呂敏，曾富全.會(huì)計(jì)收益、應(yīng)稅收益差異、所得稅稅負(fù)與納稅籌劃——來自中國(guó)A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)會(huì)通訊. 2010(12).

（作者單位：深圳市軒冉科技有限公司）