張 倩

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究述評(píng)*

張 倩

（中國(guó)人民大學(xué)信息資源管理學(xué)院，北京100872）

通過(guò)文獻(xiàn)研究和內(nèi)容分析，對(duì)中國(guó)知網(wǎng)中相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行調(diào)查統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)：近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究主要側(cè)重于企業(yè)實(shí)踐研究，制度規(guī)范及主要原理研究不足；主要局限于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，與其他學(xué)科結(jié)合較少；微觀層面研究成果豐富，宏觀層面研究成果短缺；研究中采用人文主義研究方法較多，實(shí)證主義研究方法較少.今后企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究應(yīng)當(dāng)更加注重基礎(chǔ)理論、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的探索及與相關(guān)學(xué)科的融合.

企業(yè)管理；內(nèi)部控制；流程設(shè)計(jì)；流程優(yōu)化

我國(guó)內(nèi)部控制理論研究起源于20世紀(jì)80年代，一直處于緩慢發(fā)展過(guò)程中.隨著COSO報(bào)告在中國(guó)影響的日益增大，我國(guó)理論界對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題逐步重視，從而出現(xiàn)了大量關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的研究成果.這些成果將COSO報(bào)告的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)國(guó)情結(jié)合起來(lái)，對(duì)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)和優(yōu)化進(jìn)行了系統(tǒng)而深入的研究.

1 文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析

筆者對(duì)中國(guó)知網(wǎng)的中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)、中國(guó)博士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)、中國(guó)優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)和中國(guó)重要會(huì)議論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)4個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行跨庫(kù)高級(jí)檢索，檢索策略為“發(fā)表時(shí)間between（2009，2013）并且（主題＝內(nèi)部控制并且主題＝流程）并且（題名＝設(shè)計(jì)或者題名＝優(yōu)化）并且（題名＝企業(yè)或者題名＝公司）（精確匹配）”，截至2014年2月2日，共檢出95篇文獻(xiàn)，經(jīng)去重、篩選等數(shù)據(jù)清洗后，保留71篇論文.

1.1文獻(xiàn)的發(fā)表年度及來(lái)源分布

文獻(xiàn)的年度分布反映了近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究的發(fā)展趨勢(shì)，而來(lái)源分布則體現(xiàn)了近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究的研究層次和深度.總體來(lái)說(shuō)，從流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的角度來(lái)研究企業(yè)內(nèi)部控制的文獻(xiàn)不多，各年度文獻(xiàn)數(shù)量差異并不顯著.但文獻(xiàn)來(lái)源數(shù)據(jù)庫(kù)差異較大：近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究文獻(xiàn)主要集中在期刊和碩士學(xué)位論文中，其中以期刊為主（總計(jì)42篇），而會(huì)議論文僅在2012年發(fā)表過(guò)1篇，更值得關(guān)注的是，近五年來(lái)沒(méi)有1篇有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的博士學(xué)位論文.這在一定程度上反映了，盡管從企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化兩個(gè)方面開(kāi)展研究的文獻(xiàn)數(shù)量豐富、類(lèi)型完整，但細(xì)化到流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化層面對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的研究尚不深入，理論體系仍不夠全面和系統(tǒng).

對(duì)近五年來(lái)研究文獻(xiàn)的年代分布做線性趨勢(shì)預(yù)測(cè)分析，我們發(fā)現(xiàn)近五年，企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化還未迎來(lái)研究高峰，相關(guān)研究呈緩慢發(fā)展趨勢(shì).具體來(lái)看，學(xué)術(shù)期刊來(lái)源文獻(xiàn)趨勢(shì)線斜率較大，會(huì)議論文來(lái)源文獻(xiàn)趨勢(shì)線斜率較小，博士論文來(lái)源文獻(xiàn)趨勢(shì)線無(wú)斜率（因此圖1中無(wú)博士論文預(yù)測(cè)線），而碩士論文來(lái)源文獻(xiàn)趨勢(shì)線斜率為負(fù).這表明，近五年來(lái)期刊來(lái)源文獻(xiàn)有顯著增長(zhǎng)，會(huì)議論文和博士論文來(lái)源文獻(xiàn)缺乏且無(wú)明顯發(fā)展趨勢(shì)，而碩士論文來(lái)源文獻(xiàn)卻呈下降趨勢(shì)，這進(jìn)一步說(shuō)明關(guān)于這一方面的研究，缺乏深度和體系.

1.2文獻(xiàn)的性質(zhì)及主題分布

文獻(xiàn)的性質(zhì)及主題分布反映了近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的研究方向和研究重點(diǎn).如圖2所示，71篇文獻(xiàn)中，描述性文獻(xiàn)占比19.72%，解釋性文獻(xiàn)占比5.63%，所占比重遠(yuǎn)不及應(yīng)用性文獻(xiàn)占比74.65%.一方面由于這一主題本身應(yīng)用性較強(qiáng)，研究多從實(shí)際效用出發(fā)，另一方面反映了近五年來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的理論基礎(chǔ)研究不多.

進(jìn)一步對(duì)71篇文獻(xiàn)進(jìn)行主題分布分析，我們可以初步歸納出如表1所示的幾個(gè)集中程度較高的主題，其中企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的企業(yè)實(shí)踐文獻(xiàn)有28篇，占比39.44%，說(shuō)明目前主要的研究側(cè)重于以企業(yè)實(shí)踐為基礎(chǔ)進(jìn)行；由于集中在財(cái)會(huì)、審計(jì)控制主題的文獻(xiàn)較多，有18篇，占比25.35%，因此我們將其單獨(dú)列作一個(gè)主題類(lèi)型予以強(qiáng)調(diào)；而關(guān)于基本原理和框架構(gòu)建的基礎(chǔ)理論研究文獻(xiàn)數(shù)量并不多，分別為14篇（占比19.72%）和11篇（占比15.49%）；值得注意的是，近五年來(lái)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化制度規(guī)范的文獻(xiàn)數(shù)量為0，這在一定程度上反映出，目前對(duì)于企業(yè)內(nèi)控流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的研究主要以實(shí)踐為主，制度規(guī)范體系尚不完善.

圖1 年代和來(lái)源分布及回歸預(yù)測(cè)

圖2 相關(guān)文獻(xiàn)性質(zhì)分布

表1 各主題的數(shù)量及比例

2 主要研究成果

2.1企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的背景和現(xiàn)狀

大多數(shù)學(xué)者都提到了著名的美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的COSO報(bào)告，美國(guó)隨后頒布的影響巨大的《薩班斯——奧克斯利法案》，以及我國(guó)2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》.劉思娟等［1］、沈真真等［2］從COSO框架的視角對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化進(jìn)行了研究；劉玉廷［3］論述了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的制定背景、總體思路、形成過(guò)程和主要內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》是新形勢(shì)下加強(qiáng)單位內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的里程碑；王建萍［4］和陳佳琦［5］主張?jiān)贓RP環(huán)境下重新審視企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化；呂宏等［6］、苑吉林等［7］、劉媛媛［8］和溫宏［9］主張，在信息化環(huán)境下對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制流程進(jìn)行設(shè)計(jì)與優(yōu)化.

金旗［10］從企業(yè)內(nèi)部控制的五要素入手，探討了我國(guó)企業(yè)在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)方面存在的問(wèn)題；朱萍［11］、許延明等［12］認(rèn)為當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)過(guò)程中存在基礎(chǔ)薄弱、流程框架不明確、權(quán)責(zé)不清晰、重大風(fēng)險(xiǎn)控制力度不夠等不足.劉玉泉［13］從財(cái)會(huì)角度出發(fā)，提出目前企業(yè)內(nèi)部控制流程中，會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境不夠完善、企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平較低等問(wèn)題，內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱，內(nèi)部控制制度執(zhí)行的監(jiān)督檢查力度薄弱.

2.2企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的目標(biāo)和原則

內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化目標(biāo)的是一個(gè)不斷發(fā)展的過(guò)程，從“兩目標(biāo)論（資產(chǎn)安全性和財(cái)務(wù)信息可靠性）”到“三目標(biāo)論（經(jīng)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)信息可靠和合法性）”的發(fā)展，到21世紀(jì)，美國(guó)又加入了“戰(zhàn)略規(guī)劃實(shí)現(xiàn)”的目標(biāo)，我國(guó)的《基本內(nèi)部控制基本規(guī)范》將這幾種目標(biāo)整合起來(lái)確定為“五目標(biāo)論”（合法性、資產(chǎn)安全性、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、經(jīng)營(yíng)效率和效果以及戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)），這一目標(biāo)已得到大多數(shù)學(xué)者的接受和認(rèn)可.此外，李貞鳳將內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)目標(biāo)分為整體目標(biāo)和業(yè)務(wù)層目標(biāo)兩個(gè)層次，闡釋了這兩個(gè)目標(biāo)層次的關(guān)系，主張?jiān)谠O(shè)計(jì)和優(yōu)化時(shí)首先必須明確企業(yè)的總目標(biāo)，其次設(shè)置企業(yè)的內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)整體目標(biāo)，然后再設(shè)置內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)層目標(biāo)，最后再將內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)的業(yè)務(wù)層目標(biāo)分解到具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)當(dāng)中［14］.

在企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的原則上，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)應(yīng)遵循重要性原則、整體性原則、適應(yīng)性原則、合法合規(guī)原則、成本效益原則，除此之外，樊行健等［15］、周長(zhǎng)明［16］、呂金作［17］認(rèn)為，還應(yīng)遵循制衡性原則、程式定位原則和規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合原則.

2.3企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的框架和要素

閻達(dá)五等［18］指出內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系.在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公司作為自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為己任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上，采取雙管齊下和分兩步的戰(zhàn)略建立內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)框架；吳水澎等［19］認(rèn)為可以從完善企業(yè)的控制環(huán)境、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)立良好的控制活動(dòng)、加強(qiáng)信息流動(dòng)與溝通、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督等幾個(gè)方面來(lái)設(shè)計(jì)和優(yōu)化我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制流程框架.陳虹［20］、何薇薇［21］等學(xué)者主張通過(guò)銷(xiāo)售收款、采購(gòu)付款、存貨管理、貨幣資金、成本費(fèi)用、投資融資、工程項(xiàng)目、固定資產(chǎn)八大流程來(lái)設(shè)計(jì)和優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制流程整體框架，并主張用組織規(guī)劃、授權(quán)批準(zhǔn)、預(yù)算、風(fēng)險(xiǎn)防范、財(cái)產(chǎn)保全、內(nèi)部報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)等方法來(lái)實(shí)現(xiàn)這一框架.

20世紀(jì)80年代末期，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)，最早明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論和內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的“三要素說(shuō)（控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序）”.目前，大部分學(xué)者都認(rèn)可將美國(guó)的“五要素論（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督）”作為內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)和優(yōu)化的五個(gè)要素.

2.4企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的實(shí)踐

清華大學(xué)于增彪從亞新科集團(tuán)的內(nèi)控現(xiàn)場(chǎng)得到啟發(fā)，認(rèn)為內(nèi)控流程設(shè)計(jì)應(yīng)從實(shí)務(wù)出發(fā)，指出COSO只強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)而忽略設(shè)計(jì)與執(zhí)行的缺陷，并對(duì)內(nèi)部控制概念進(jìn)行擴(kuò)展，認(rèn)為它是最優(yōu)化、最理性的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)程序.在設(shè)計(jì)上，提出建立組織、流程、項(xiàng)目為一體的三維立體內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)框架［22］.張諫忠等［23］介紹了內(nèi)部控制自我評(píng)估（CSA）的構(gòu)成，以及在寶鋼應(yīng)用的成功經(jīng)驗(yàn).李鵬寧等［24］全面闡述了中國(guó)石油集團(tuán)公司流程架構(gòu)設(shè)計(jì)及與內(nèi)控建設(shè)的五大核心要素關(guān)系，并從橫向和縱向兩個(gè)角度分析了集團(tuán)公司流程架構(gòu)設(shè)計(jì)現(xiàn)狀，進(jìn)一步認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制流程在橫向上應(yīng)體現(xiàn)業(yè)務(wù)流程與企業(yè)功能的結(jié)合，縱向設(shè)計(jì)上應(yīng)遵循統(tǒng)一流程分解的原則，在整個(gè)過(guò)程中還應(yīng)遵循統(tǒng)一流程主導(dǎo)部門(mén)的歸屬原則.

還有許多學(xué)者探究了在企業(yè)實(shí)踐中內(nèi)部控制流程與其他管理工作結(jié)合開(kāi)展的理論和方法，丁業(yè)豪［25］、何艷坤［26］、李宇［27］等探討了企業(yè)實(shí)踐中財(cái)會(huì)、審計(jì)等業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)，此外，詹?。?8］探討了我國(guó)企業(yè)海外并購(gòu)交易內(nèi)部控制流程的設(shè)計(jì)，楊捷川［29］研究了企業(yè)投資活動(dòng)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)，黃蕙［30］以康友科技公司為案例分析了新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)內(nèi)部控制流程優(yōu)化，林茵［31］研究了長(zhǎng)春禹衡光學(xué)有限公司的研發(fā)內(nèi)控體系及其優(yōu)化方案.

3 總體評(píng)價(jià)

總體來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化已經(jīng)掀起了研究的高潮，研究成果數(shù)量較多，研究視角涉及企業(yè)內(nèi)部控制流程的各個(gè)方面，在內(nèi)容上和深度上都有了一些質(zhì)量較高的研究成果.但是整體上，研究體系和層次有所失衡，內(nèi)容上，基本原理、制度規(guī)范方面的研究甚少；性質(zhì)上，描述性、解釋性成果遠(yuǎn)少于應(yīng)用性成果，這一方面是由于課題性質(zhì)所致，另一方面也反映了企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化基礎(chǔ)理論研究工作的不足.

其一，研究深度上.大多數(shù)研究成果已經(jīng)能結(jié)合具體企業(yè)現(xiàn)狀來(lái)設(shè)計(jì)和優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制流程，指出了關(guān)鍵的控制點(diǎn)，設(shè)計(jì)了相應(yīng)的管理流程框架，并探討了具體的實(shí)施方法.已經(jīng)有了一定的深度，對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義較大.但整體來(lái)看，理論性不強(qiáng)，創(chuàng)造性不足.

其二，研究廣度上.近五年來(lái)研究大多局限于企業(yè)整體治理、財(cái)會(huì)審計(jì)方向，對(duì)于其他具體領(lǐng)域的內(nèi)部控制涉及較少；當(dāng)前研究學(xué)科視野較窄，研究者多為會(huì)計(jì)學(xué)科、經(jīng)濟(jì)學(xué)科學(xué)者，其他學(xué)科的學(xué)者還沒(méi)有對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化給予較多的關(guān)注.

其三，研究高度上.目前大多數(shù)研究成果樣本較小，僅限于以單個(gè)企業(yè)作為研究案例，或以中小型企業(yè)為主要研究對(duì)象，缺乏從行業(yè)、地域，乃至整個(gè)國(guó)家體系高度等更為宏觀層面上的規(guī)律性、標(biāo)準(zhǔn)性研究.

其四，研究方法上.目前研究成果多采用實(shí)地調(diào)研、調(diào)查研究、文獻(xiàn)研究等方法以及觀察、訪問(wèn)、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)等定性研究方法，較少采用實(shí)證主義的定量研究方法，同時(shí)，較少采用比較研究方法得出不同性質(zhì)和規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的共性和特性.

因此，在今后的企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化研究中，應(yīng)當(dāng)更多地注重基礎(chǔ)理論和規(guī)范制度方面的研究，為企業(yè)實(shí)踐工作提供指導(dǎo)思路，同時(shí)，為企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)化、合規(guī)化奠定基礎(chǔ)；發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)的規(guī)律性，探索通用性理論和方法；此外，還應(yīng)拓展研究視角，從多學(xué)科角度來(lái)研究企業(yè)內(nèi)部控制流程的設(shè)計(jì)與優(yōu)化，并嘗試引入實(shí)證主義研究方法來(lái)使企業(yè)內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)與優(yōu)化方案更加科學(xué)化.

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Review on Process Design and Optim ization of Enterprise Internal Control

ZHANG Qian
（School of Information Resource Management，Renmin University of China，Beijing 100872，China）

This paper uses literature research and content analysismethods to investigate the academic literature within the data of CNKI.It is found out that literatures on process design and the optimization of enterprise internal control focus on the practice of enterprises，but those on regulation and principle are inadequate；researches aremainly limited in the region of economics and are lack of multi－disciplinary perspective；studies aremainly at themicro－level and those atmacro－level are very few；researchesmainly employ humanism methods and only a few of them use positivism ones.It is suggested that researches on the process design and optimization of enterprise internal control should emphasize the exploration of basic theory and standards aswell as the integration with other related disciplines.

enterprisemanagement；enterprise internal control；process design；process optimization

F272

A

1008－4681（2014）02－0108－04

（責(zé)任編校：晴川）

2014－03－20

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“國(guó)有企業(yè)境外檔案監(jiān)管體系研究”（批準(zhǔn)號(hào)：12CTQ036）.

張倩（1993－），女，湖南湘潭人，中國(guó)人民大學(xué)信息資源管理學(xué)院碩士生.研究方向：企業(yè)檔案管理、流程設(shè)計(jì).