李文娟 盧相君

淺析我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

李文娟 盧相君

企業(yè)內(nèi)部控制是公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)也是公司經(jīng)營(yíng)管理的重要內(nèi)容，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的理論，不僅可以加強(qiáng)完善我國的內(nèi)控審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，也能解決實(shí)務(wù)中遇到的一些疑惑，方便指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作的開展。本文通過介紹內(nèi)部控制與我國企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展歷程，進(jìn)而淺析我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀，分析發(fā)展過程中呈現(xiàn)出的各種問題，并提出幾點(diǎn)完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的建議。

內(nèi)部控制；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告

一、內(nèi)部控制審計(jì)

在我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，內(nèi)部控制審計(jì)作為新興的審計(jì)事項(xiàng)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓寬業(yè)務(wù)提供了新方向。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的概念有明確的規(guī)定，即內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的工作經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)工作的范圍在我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中也有說明：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’進(jìn)行披露?！睆脑撘?guī)定表述的涵義中我們不難看出，在我國進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，其工作范圍已不同于原來的審計(jì)范圍，不單單局限在傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制上，而是注重企業(yè)全面內(nèi)部控制，即公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也就是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制以外的其他控制。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展

自改革開放以來，我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，隨之而來的是企業(yè)面臨的種種的風(fēng)險(xiǎn)。為防止國有資產(chǎn)流失，遏制貪污腐敗，規(guī)避和降低各類風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)規(guī)范公司治理，健康持續(xù)發(fā)展，政府有關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了一些關(guān)于內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的規(guī)定。隨著各項(xiàng)規(guī)章制度的不斷完善，專門的政府機(jī)構(gòu)也在逐步成立，財(cái)政部在2006年7月發(fā)起成立了“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”，隨后中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也成立了“會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指導(dǎo)委員會(huì)”。在各政府部門的相互配合下，財(cái)政部聯(lián)合審計(jì)署等五部委在2008年5月共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，之后為了更好的完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，財(cái)政部在2010年4月聯(lián)合證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。在這兩部主要規(guī)范的實(shí)施下，與其他相關(guān)法律法規(guī)，一同構(gòu)建了我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

1.審計(jì)報(bào)告的模板不夠完善

由于我國的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)剛剛起步，許多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都還沒有涉足該項(xiàng)業(yè)務(wù)，也沒有對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制出具過審計(jì)報(bào)告。而少數(shù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)出具過報(bào)告的事務(wù)所，其報(bào)告的類型也基本都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在2010年頒布的《我國內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，僅僅提供了對(duì)標(biāo)準(zhǔn)意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見這三種情況下審計(jì)報(bào)告的模板。而對(duì)于“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”方面規(guī)定中表示應(yīng)予以披露，但是到底應(yīng)遵循什么樣的披露原則并沒有具體闡述，也沒有給予該方面的審計(jì)報(bào)告模板或者舉例，只是說“參見標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相關(guān)段落表述”。在審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷這類問題還是經(jīng)常會(huì)遇到的，正是由于沒有可借鑒的的模板或者案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能是根據(jù)個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)和判斷出具報(bào)告，使得審計(jì)結(jié)果帶有個(gè)人主觀性，不能做到最大化的客觀性。

2.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)缺乏

我國在2011年開始企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)才有相關(guān)的基本規(guī)范和審計(jì)指引來遵循，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊性，與英美等國家完善的內(nèi)控審計(jì)體系不相同，在制定企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和審計(jì)指引的時(shí)候，雖然充分考慮到了我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，但是并沒有可以直接照搬的經(jīng)驗(yàn)可循，因此現(xiàn)階段我國有很大一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)方面缺乏相關(guān)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。

3.整合審計(jì)不成熟

整合審計(jì)這一觀點(diǎn)出現(xiàn)在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，是指將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起同步進(jìn)行，指引中規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行”。目前我國一些公司的審計(jì)工作包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，是通過委托的形式交由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行，但也有一些公司是通過招投標(biāo)方式選擇兩家不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來分別進(jìn)行這兩項(xiàng)審計(jì)工作，或者是鑒于某些原因更換了負(fù)責(zé)主審工作的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員。而由于不同事務(wù)所或者不同審計(jì)師會(huì)帶來的在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性水平確定、控制測(cè)試、樣本測(cè)量等方面的差異。并且在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)接觸企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，而在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)與企業(yè)內(nèi)審部門相關(guān)人員溝通，這也會(huì)使兩個(gè)審計(jì)中相重合的部分產(chǎn)生差異。雖然我國在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中明確表示實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將兩種審計(jì)分開進(jìn)行，也可以整合進(jìn)行，但是對(duì)于到底如何開展整合審計(jì)并沒有在指引中明確提出，什么樣的整合審計(jì)流程才能具備針對(duì)性和可操作性，是一個(gè)亟待解決的問題，不成熟的整合審計(jì)概念，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展整合審計(jì)舉步維艱。

4.審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提升

目前我國的審計(jì)從業(yè)人員大多是從事普通的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的方法和程序均已熟悉，但對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)這方面實(shí)際接觸較少，因此較為陌生，相關(guān)的專業(yè)知識(shí)也較匱乏。然而許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)拓展的同時(shí)并沒有過多關(guān)注企業(yè)內(nèi)部所面臨的審計(jì)從業(yè)人員缺乏特定領(lǐng)域?qū)I(yè)知識(shí)的情況，沒有對(duì)審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的知識(shí)培養(yǎng)，也沒有及時(shí)制定該業(yè)務(wù)的審計(jì)流程標(biāo)準(zhǔn)。

5.企業(yè)高層不夠重視

很多公司的管理層認(rèn)為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)建設(shè)會(huì)因?yàn)槠刚?qǐng)中介機(jī)構(gòu)和相關(guān)人員而增加企業(yè)的成本費(fèi)用，但由此帶來的效益并不明顯，此外有些公司的高管認(rèn)為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)束縛管理人員的手腳，限制他們的權(quán)力，所以除了證監(jiān)會(huì)強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)、評(píng)價(jià)和審計(jì)的上市公司外，大多數(shù)企業(yè)并不重視內(nèi)部控制審計(jì)工作，不從外部聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，而是直接將審計(jì)工作轉(zhuǎn)移給企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)部門或者是企業(yè)自己的內(nèi)審部門來完成。

四、對(duì)完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的建議

1.不斷完善我國內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)范準(zhǔn)則

我國的內(nèi)部控制審計(jì)才剛剛起步，發(fā)展不久，因此要多借鑒美英等發(fā)達(dá)國家在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)方面的法律法規(guī)及經(jīng)驗(yàn)，不是照搬而是取其精華，結(jié)合我國國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行改良，不斷加強(qiáng)我國內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，并在此法律法規(guī)體系上不斷的完善。

另外，《我國內(nèi)部控制審計(jì)指引》中對(duì)于整合審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都有了相關(guān)的規(guī)定，但規(guī)定并沒有覆蓋審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的許多問題，在審計(jì)實(shí)踐中，許多問題都是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的理解以及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來完成的，這種較大的主觀性對(duì)判斷尺度和標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了影響。因此在構(gòu)建整個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)法律法規(guī)體系的同時(shí)，也要注重體系內(nèi)部各項(xiàng)法律法規(guī)的完善，使得其能夠更貼近實(shí)際工作需求，具有針對(duì)性和實(shí)效性。

2.強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才培養(yǎng)

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展前景廣闊，已然成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所新的業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)點(diǎn)，而由于我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展處于起步階段，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要跟上步伐，增加對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)及相關(guān)咨詢業(yè)務(wù)的投入，加強(qiáng)在執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)流程、質(zhì)量控制等方面的研究，抓緊建立一套成熟的質(zhì)量控制體系和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并強(qiáng)化對(duì)從業(yè)人員在內(nèi)部控制審計(jì)方面的培養(yǎng)。不僅要從員工隊(duì)伍里選拔優(yōu)秀人才進(jìn)行專項(xiàng)培養(yǎng)，還應(yīng)該注重從事務(wù)所外部引進(jìn)有經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)秀管理人才。而作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)自覺提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，不斷學(xué)習(xí)各方面的知識(shí)，尤其是企業(yè)內(nèi)部控制涉及到的管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)以及企業(yè)所處行業(yè)的相關(guān)知識(shí)，從而加強(qiáng)自身的執(zhí)業(yè)水平。

3.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)宣傳

對(duì)于企業(yè)高層不重視內(nèi)部控制審計(jì)的情況，政府相關(guān)主管部門應(yīng)加強(qiáng)宣傳工作的力度，全方位多角度的宣傳企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的必要性，消除企業(yè)管理層對(duì)此所抱有的顧慮，提高企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制建設(shè)的自覺性，使得企業(yè)管理層真正了解企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)不僅能提高企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，還能促使企業(yè)健康穩(wěn)步發(fā)展。

[1]中華人民共和國財(cái)政部會(huì)計(jì)司.規(guī)范內(nèi)控審計(jì)行為促進(jìn)內(nèi)控有效實(shí)施——財(cái)政部會(huì)計(jì)司、中注協(xié)解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》[EB/OL].[2010-08-06].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201008/t20100806_331935.html.

[2]池國華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式[J].會(huì)計(jì)研究，2010.

[3]李明輝.淺談上市公司內(nèi)部控制報(bào)告[J].審計(jì)研究，2001. (3).

[4]陳關(guān)亭.論上市公司內(nèi)部控制的披露及其審核[J].審計(jì)研究，2003.

[5]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇[J].財(cái)務(wù)通訊，2009.(3).

[6]楊志國.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引制定和實(shí)施中的幾個(gè)問題[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010.

[7]吳壽元.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)研究[D].北京：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2012.

（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）