樊玉迪

關于非貨幣性資產交換認定問題的研究

樊玉迪

在非貨幣性資產交換業(yè)務中，由于準則對于補價定義的不明確，當業(yè)務涉及到增值稅時，對于補價是否應該包含增值稅存在分歧。而且，當雙方交換資產的價值之差與補價不相等時，非貨幣性資產交換認定標準選擇的不同可能致使結果存在差異。文章就上述兩個問題進行了探析，提出了相應結論。

補價；增值稅；非貨幣性資產交換

我國企業(yè)會計準則第七號中指出：非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。在實務中，通常是以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%來界定一項業(yè)務是否屬于非貨幣性資產交換，該項比例小于25%時，我們認為此項業(yè)務屬于非貨幣性資產交換，當該比例大于或等于25%時，我們認為此項業(yè)務屬于貨幣性資產交換。作者認為非貨幣性資產交換認定問題值得探討，因為其判斷標準在實際應用中是存在問題的。

一、非貨幣性資產交換認定存在的問題

1.補價是否應該包含增值稅。由于準則對于補價定義的不明確，當交換業(yè)務涉及增值稅時，關于補價是否應該包含增值稅在會計學術界是存在分歧的。作者認為，不論補價是不是包含增值稅，一方面它應該與整個資產交換金額即非貨幣性資產交換認定比例的分母的口徑保持一致，另一方面，在實務中應該分析增值稅的支付是否具有補價性質。

2.交換資產價值之差不等于補價時判斷標準怎樣選擇。當交換資產的價值之差與補價并不相等時，判斷標準應該選取哪一方在交換業(yè)務中付出的價值更為合理？準則并沒有明確規(guī)定，人們在實務中對于此問題的理解也并不一致，而這個選擇的不同對于該項交換性質的認定結果在有些情況下是存在很大影響的。

二、案例探析

下面，我們以一個簡單例子來探索以上兩個問題。假設交換雙方為甲乙公司，甲公司換出資產的公允價值為A，增值稅銷項稅額為17%A，乙公司換出資產的公允價值為B，乙支付的補價為C（假設A＞B，A為增值稅一般納稅人，相關業(yè)務未涉及其他稅費）。

（一）增值稅不具有補價性質

當增值稅另外結算，不具有補價性質時，此時在認定非貨幣性資產交換性質時所使用的判斷標準中的補價與交換資產的金額不包含增值稅更為合理。在這種前提下，又存在交換資產的價值之差與補價相等與不相等兩種情況。

1.雙方交換資產的價值之差等于補價，即A-B=C時。此時的交換業(yè)務相當于等價交換，判斷標準采用雙方為交換業(yè)務付出的價值其結果是一樣的，即C／A=C／（B+C）。當C／A或C／（B+C）大于或等于25%時，交換業(yè)務屬于貨幣性交換業(yè)務；當C／A或C／（B+C）小于25%時，交換業(yè)務屬于非貨幣性交換業(yè)務。

2.雙方交換資產的價值之差不等于補價，即A-B≠C時。此時的交換業(yè)務相當于非等價交換，判斷標準采用雙方為交換業(yè)務付出的價值其結果出現不同，即C／A≠C／（B+C）。二式的結果不相等，若兩者同時大于或者小于25%的判斷標準，對于交換業(yè)務的性質認定結論是一致的；當C／A與C／（B+C）一個大于25%、另一個小于25%時，交換業(yè)務的性質認定結論就出現了分歧。

在A＜（B+C）的情況下，作者認為，乙公司在交換業(yè)務中實際上是做出了讓步，可能是出于一些原因急于完成交換業(yè)務，所以多支付補價以期達到此目的，此時乙公司為交換業(yè)務的完成所付出的價值并不公允，而甲公司資產的價格相對比較公允。這時，用補價與甲公司資產價值的比例來判斷交換業(yè)務性質相對更合理一些。即C／A＜25%時，交換業(yè)務為非貨幣性資產交換；C／A≥25%時交換業(yè)務為貨幣性資產交換。反之，在A＞（B+C）的情況下，甲公司在業(yè)務中可能出于一些原因急于完成業(yè)務做出讓步，乙公司為交換業(yè)務付出的價值即資產的價值與補價之和更為公允，判斷標準定為C／（B+C）更為合理。

（二）增值稅具有補價性質

當增值稅并沒有單獨結算，包含在乙公司支付的差價中時，相當于乙公司用價值為B的資產與數額為C的銀行存款交換甲公司價值為A的資產與增值稅專用發(fā)票，此時在認定非貨幣性資產交換性質時所使用的指標中的補價與交換資產的金額包含增值稅更為合理。同樣地，也存在交換資產的價值之差與補價相等與不相等兩種情況。

1.雙方交換資產的價值之差等于補價，即A+17%A -B=C時。這時的交換業(yè)務相當于等價交換，判斷標準采用雙方為交換業(yè)務付出的價值其結果是一樣的，即C／（A+17%A）=C／（B+C）。當C／（A+17%A）或C／（B+ C）大于或等于25%時，此時的交換業(yè)務屬于貨幣性交換業(yè)務；當C／（A+17%A）或C／（B+C）小于25%時，此時的交換業(yè)務屬于非貨幣性交換業(yè)務。

2.雙方交換資產的價值之差等于補價，即A+17%A -B≠C時。這時的交換業(yè)務相當于非等價交換，判斷標準采用雙方為交換業(yè)務付出的價值其結果出現不同，即C／（A+17%A）≠C／（B+C）。二式的結果不相等，若二者同時大于或者小于25%的判斷標準，對于交換業(yè)務的性質認定結論是一致的；當C／（A+17%A）與C／（B+ C）一個大于、另一個小于25%時，對于交換業(yè)務的性質的認定結論同樣會出現分歧。

在（A+17%A）＜（B+C）的情況下，作者認為，乙公司在交換業(yè)務中實際上是做出了讓步，可能是出于一些原因急于完成交換業(yè)務，所以多支付補價以期達到此目的，此時乙公司為交換業(yè)務的完成所付出的價值并不公允，而甲公司資產的價格相對比較公允。這時，用補價與甲公司資產價值與相應增值稅之和的比例來判斷交換業(yè)務性質相對更合理一些。即C／（A+17%A）＜25%時，交換業(yè)務為非貨幣性資產交換；C／（A+17%A）≥25%時交換業(yè)務為貨幣性資產交換。反之，在（A+17%A）＜（B+C））時，甲公司在業(yè)務中可能出于一些原因急于完成業(yè)務做出讓步，乙公司資產的價值與補價之和更為公允，判斷標準定為C／（B+C）更為合理。

三、結論

通過上述分析，作者認為，關于補價是否包含增值稅，應當具體看增值稅是否具有補價性質。當補價僅僅為雙方交換資產的價值之差，而增值稅另外結算，即增值稅不具有補價性質時，這時的補價與交換資產的金額不包含增值稅更為合理；當補價不僅包含雙方交換資產的價值之差，同時包含雙方結算的增值稅的差額，增值稅并沒有單獨結算，即增值稅具有補價性質時，這時的補價與交換資產的金額包含增值稅更為合理。在上述兩種情況下，本文又根據雙方交換資產價值之差與補價是否相等來具體確定非貨幣性資產交換認定的判斷標準，這樣可以保證雙方判斷標準的一致性，避免出現偏差。

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006.北京:經濟科學出版社,2006.

[2]陳繼萍.非貨幣性資產交換準則的應用難點.財會月刊, 2013;4.

（作者單位：長安大學經濟與管理學院會計系2012級碩士研究生)