蔡月梅 楊德利

我國生物資產會計核算問題研究

蔡月梅 楊德利

本文從生物資產相關準則、生物資產會計核算相關環(huán)節(jié)、不同生產結構下生物資產會計核算以及生物資產基礎分類下的會計核算等角度對生物資產會計核算進行了綜述性研究。發(fā)現(xiàn)我國對于生物資產會計核算的研究比較豐富但又比較分散，且各個角度的研究又有待深入，因此，生物資產會計核算的研究仍有其重要性和必要性。

生物資產；會計核算；水產養(yǎng)殖；文獻評述

從早期的銀廣廈事件到最近的萬福生科事件，農業(yè)企業(yè)造假案件頻發(fā)使我們認識到農業(yè)企業(yè)的特殊性和復雜性，生物資產作為農業(yè)企業(yè)的重要資產之一應當被關注。2006年，為了規(guī)范與農業(yè)生產相關的生物資產的確認、計量和相關的信息披露，財政部制定并頒布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產準則》，該準則的頒布為農業(yè)企業(yè)生物資產會計核算提供了新的依據。

一、生物資產概述

IASC在1999年公布的《農業(yè)會計準則草案》（ED65）中首次提出了生物資產（Biological Assets）的概念，即“活的動物和植物”（包括奶牛、綿羊、豬、農作物、果樹、人工林場中的林木等），并于2000年發(fā)布的《國際會計準則第41號農業(yè)》（IAS41）中被正式采用。在我國，2004年，《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法——生物資產和農產品》中將生物資產定義為農業(yè)活動所涉及的活的動物或植物，這與國際會計準則的定義并沒有本質差異；而2006年最新頒布的《生物資產準則》中仍將其定義為“有生命的動物和植物”。因此，與一般的資產（如存貨、固定資產等）相比，生物資產最顯著的特征就是“活的”，即有生命的，而砍伐后的林木、收獲后的農作物以及宰殺后的魚類或牲畜等不再屬于生物資產的范疇。

二、研究動態(tài)

（一）生物資產相關準則的研究

作為會計規(guī)范的重要形式，會計準則是關于會計核算的規(guī)范。因此，關于生物資產會計核算研究首先應當是生物資產相關準則的研究。相關學者主要是采用比較分析的方法，將我國最新頒布的生物資產準則從橫向上與國際相關準則進行了比較研究或從縱向上與我國不同時期的相關準則進行了比較研究。

1.國內外會計準則的比較研究

在會計準則趨同的大背景下，生物資產準則雖然借鑒了IAS41的諸多方面，但是仍然存在著差異性。綦好東等多數(shù)學者主要從規(guī)范的范圍、生物資產的定義和分類、確認、計量以及信息披露等方面進行了比較分析，并得出了如下基本統(tǒng)一的結論：

定義方面，對生物資產的界定雖有表述上的細微差異，但并無本質區(qū)別；規(guī)范范圍方面，由于考慮問題的邏輯視角不同，我國生物資產準則規(guī)范的范圍要窄于IAS41，例如與生物資產相關的政府補助的規(guī)定；分類方面，我國根據自身的國情增加了公益性生物資產的分類項；確認方面，IAS41和生物資產準則均遵從資產的確認條件對生物資產的確認條件進行了規(guī)定，其主要差別在于：IAS41要求該生物資產的公允價值或成本能夠可靠地計量，而我國則要求該生物資產的成本能夠可靠計量；計量方面，由于確認條件的差異性，使得其在計量屬性的選擇的優(yōu)先序上有所不同，IAS41以公允價值計量為主，而我國則以歷史成本為主；信息披露方面，IAS41分別就生物資產披露的一般要求、生物資產公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求及政府補助應披露的內容等均作出了較為詳細的規(guī)定，而我國則較為簡單。

另外，王曉瑩比較了我國生物資產會計準則與馬來西亞農業(yè)會計準則在準則使用范圍、確認與計量、披露要求等方面的差異，并認為這些差異的根源主要在于計量模式選擇的差異。

2.國內新舊會計準則的比較研究

施海麗將生物資產準則同農業(yè)企業(yè)會計核算辦法進行了比較，認為主要差異在于生物資產的類別（即增加了公益性生物資產）、生物資產的支出處理、消耗性生物資產跌價準備轉回的規(guī)定、折舊方法的增加以及天然起源生物資產成本的確定，并從生物資產的分類上著手分別對三類生物資產的會計核算進行了差異分析。劉麗華等以云南某疫苗研究所的恒河猴為例，從其初始價值的確認、飼養(yǎng)過程中價值增加的核算、領用核算及后續(xù)核算等方面對生物資產在新舊準則下的會計核算方法進行了比較研究，并認為新舊準則的差異主要體現(xiàn)在核算科目的分類和核算過程更加詳細準確。

（二）生物資產會計核算的研究

與國際上相比，我國關于生物資產的會計核算的研究起步較晚，相關的研究還比較少，且研究的角度也比較分散，大致可以分為以下幾個角度：

1.生物資產會計核算相關環(huán)節(jié)的研究

在確認和計量方面，學術界將問題的焦點主要集中在計量屬性的選擇上。除生物資產初始確認時的公允價值不能可靠計量外，國際會計準則理事會、澳大利亞、新西蘭、新加坡及香港要求對生物資產采用公允價值計量；而我國選擇的則是歷史成本計量。張心靈等認為生物資產計量模式的選擇受到諸多因素的影響，如對資產本質的理解、會計目標的選擇、會計的契約觀與信息觀、會計信息相關性與可靠性的選擇與權衡、不同計量屬性本身的特性、經濟環(huán)境或市場環(huán)境的成熟程度、信息成本和效益的約束等。但是，李書鋒等從發(fā)展的角度認為，生物資產的公允價值計量取代歷史成本計量是歷史發(fā)展的必然。石道金也認為，我國的生物資產計量應從實際出發(fā)、分階段、分類別逐步推進公允價值計量。

在信息披露方面，相關研究較少，主要是對農林類上市公司進行了調查統(tǒng)計。石道金等通過對新會計準則實施后從事牲畜養(yǎng)殖、農作物種植、林業(yè)種植、漁業(yè)養(yǎng)殖等農業(yè)生產活動的43家農林上市公司生物資產披露現(xiàn)狀進行的統(tǒng)計分析顯示，目前我國農林上市公司生物資產披露存在著不規(guī)范、不充分等問題，并從生物資產會計核算現(xiàn)狀出發(fā)，提出了農林上市公司生物資產披露的原則意見和操作規(guī)范。賈莉莉對我國82家上市公司2004～2006年的年度報告中生物資產進行了調查，對上市公司所存在的問題進行了分析，并結合新準則的相關規(guī)定對提高生物資產信息披露質量提出了相關建議。隨后的2007年，又對37家農業(yè)上市公司2007～2010年的財務報告進行了分析并從農林牧漁等角度分別分析了其信息披露的現(xiàn)狀。

2.農業(yè)不同生產結構下生物資產會計核算研究

農業(yè)的生產結構主要包括種植業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)和副業(yè)等，從會計核算的角度來說，林木類資產被較多且較早地得到研究，而畜牧類資產和漁業(yè)資產雖略有涉及，但研究十分匱乏。

林木類方面，林木資產作為森林資源資產或其一部分而被較早地得到研究，并經歷了從表外核算到表內核算的轉變。19世紀初，林木產權交易活動的日益增加使得林木資產會計核算問題在國際上得到了關注。在我國，于20世紀60年代開始了林木資產會計核算的探索；直到1986年，財政部頒布的《國營林場苗圃會計制度》才將林木資產作為賬外核算資料；1990年，我國財政部、林業(yè)部在借鑒了過去相關省份經驗的基礎上，頒布了《國營林場與苗圃財務會計制度》，自此，林木資產被納入會計核算體系作為表內項目核算；之后經歷了多次修正之后將林木資產會計核算歸入了生物資產會計核算的范疇。因此，近年來，相關學者主要是以生物資產會計準則為基礎對林木類生物資產的會計核算方法進行了比較分析或給予了適當?shù)囊庖?。劉洪迅認為生物資產準則有較多的創(chuàng)新點，例如對生物資產（包括林木資產）分類上的規(guī)定，將資本化結束的時間定于“郁閉度”、后續(xù)計量上的變動等。張全富依次就林木資產的成本確認與計量、減值與折舊、會計處理和核算的順序分別對生產性林木資產、消耗性林木資產和公益性林木資產的會計核算進行了探討。另外，也有少數(shù)文獻針對特定類型的林木資產進行了研究。江善偉對站有林的會計核算進行了探討；張延波、孫瑜等對公益性林木資產會計核算問題進行了研究；而鄭華則研究了風景林的會計核算問題。

其他方面，有關學者對于畜牧類資產和漁業(yè)資產成果較少，主要是在生物資產準則的基礎上提出了具體的實務操作指導性建議。

3.生物資產基礎分類下的生物資產會計核算研究

生物資產基礎分類標準主要是指IAS41和我國生物資產準則共同分類出的生產性生物資產和消耗性生物資產，而我國特有的公益性生物資產的研究主要體現(xiàn)在林木類資產研究中。

關于生產性生物資產，涂小麗等針對其特性（既與固定資產有相似性，又有其特殊的自然增殖性）對其會計核算做出了解釋說明，國鳳蘭等針對現(xiàn)行問題提出了改進意見，而高志輝、張曉磊分別以農業(yè)企業(yè)飼養(yǎng)的奶牛和經濟林資產為例對其會計核算的特殊性予以具體說明。

關于消耗性生物資產，多數(shù)研究生產性生物資產的學者認為消耗性生物資產的處理比較簡單而較少去研究它，而研究消耗性生物資產的學者主要是以某類生物資產為例進行的研究，例如林木類消耗性生物資產。

三、文獻總結與評述

從上述文獻回顧中可以看出，相關學者對于生物資產會計核算研究做出了不少貢獻，但是總體而言，研究的角度比較分散，且從各個角度而言研究的仍然不夠深入。

1.在生物資產會計準則的比較研究方面

首先，生物資產準則與IAS41的趨同趨勢和差異性是顯而易見的，這為我國生物資產準則的現(xiàn)實效果和今后的修正提供了寶貴的參考依據；其次，生物資產準則與舊準則相比在理論上具有明顯的進步性，但相關研究并沒有深入到實施效果上對比，例如新準則實施后對企業(yè)產生的經濟后果的研究是缺乏的。畢竟準則的制定是為了更規(guī)范的實務操作，但是如果在事實上缺乏實際的操作和企業(yè)的配合，那理論上的進步性也只是空談。

2.在會計核算的相關環(huán)節(jié)的研究方面

在公允價值一直備受爭議以及國內外準則制定存在差異的背景下，再加上生物資產自身的復雜性，使得生物資產作為企業(yè)資產的一部分也同樣面臨著計量屬性的選擇問題，但是從目前的研究來看，能否使用公允價值進行計量需要經歷時間的考驗。另外，在信息披露方面，相關研究主要是針對上市公司的財務報表的披露信息進行了較為簡單的調查分析，這也為今后的研究提供了寶貴的依據。

3.在不同生產結構下的生物資產會計核算的研究方面

很顯然，林木資產的相關研究比較豐富，其相對全面，包括從林木資產本身的會計核算研究到由其所帶來的生態(tài)效益的會計核算研究。但是其他方面的研究卻十分缺乏，例如水產養(yǎng)殖企業(yè)生物資產。

4.在生物資產基礎分類標準下的會計核算的研究方面

這樣分類比較粗礦，主要針對的是共性研究而忽略了資產的差異性，因為生物的多樣性決定了其在這樣的分類標準下仍存在著巨大的差異性，例如同為消耗性生物資產的用材林和水產養(yǎng)殖類生物資產，其生長周期存在明顯的差異，這也必然導致其在會計核算中存在差異。其次，從研究成果上看，生產性生物資產的研究相對較多，而消耗性生物資產研究則較少。

另外，從研究方法上來看，多數(shù)研究仍停留在理論研究上，缺乏實證基礎的支撐，而實務操作上的指導研究也是沒有實踐為基礎的，這樣的研究方法顯然是不全面的，且缺乏一定的說服力。

總之，可以看出，目前我國對于生物資產會計核算的研究比較豐富且取得一定的成果，但是由于生物資產的品種多樣、個性突出以及研究者對特殊領域認識的局限性，生物資產會計核算的研究仍有待深化，特別是特定領域的生物資產研究，這對于充分發(fā)揮生物資產準則的規(guī)范作用有著重要的意義。

[1]綦好東,張孝友.我國生物資產準則與IAS41的比較與思考[J].會計研究,2006,11:3-7.

[2]王元中.生物資產會計準則的國際比較[J].現(xiàn)代商業(yè),2007, 23:82-83.

[3]周新芳.對我國《生物資產會計準則》與國際趨同的理解[J].企業(yè)經濟,2007,5:187-189.

（作者單位：上海海洋大學經濟管理學院）