孟志能

淺論民營企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失與持續(xù)改進(jìn)

孟志能

民營企業(yè)要建立現(xiàn)代企業(yè)制度，關(guān)鍵是要建立有效的內(nèi)部控制制度。但企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展也是經(jīng)歷一個(gè)不斷完善的過程，它需隨著企業(yè)的發(fā)展而適時(shí)改進(jìn)。只有及時(shí)發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)內(nèi)部控制存在的缺失，才能在內(nèi)部控制活動(dòng)中設(shè)計(jì)出合理和有效的內(nèi)部控制，并持續(xù)改進(jìn)、不斷優(yōu)化，從而達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)。

內(nèi)部控制缺失；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；持續(xù)改進(jìn)

近幾年來民營經(jīng)濟(jì)已成為中國經(jīng)濟(jì)的主力軍，但民營企業(yè)內(nèi)部控制仍存在一定的缺失。因此，需要及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度存在的缺失，使控制制度不斷優(yōu)化，控制流程持續(xù)改進(jìn)，并發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的評(píng)價(jià)作用，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。

一、內(nèi)部控制制度缺失

（一）案例

某民營企業(yè)系多元化的機(jī)械制造和工程服務(wù)的知名企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)下屬多家子公司。其中一家子公司三年來對(duì)外采購物資超億元，但采購單價(jià)平均高出市場(chǎng)價(jià)8%以上，致使三年增加采購成本上千萬，使公司蒙受較大的損失。

（二）案例分析

1.內(nèi)部控制制度重大缺失是導(dǎo)致該公司采購成本偏高的根本原因

該子公司成立于2006年8月，為集團(tuán)公司加工配套電氣產(chǎn)品，其90%產(chǎn)品對(duì)內(nèi)銷售，近幾年該公司不斷遭到集團(tuán)內(nèi)部對(duì)其質(zhì)次價(jià)高的投訴。后經(jīng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)該公司存在嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺失致使采購成本增加等問題。

（1）缺乏內(nèi)部控制軟環(huán)境。該公司自成立以來，5年中只聘任一名負(fù)責(zé)人，一直沒有配備管理副手，未實(shí)施相互牽制的管理機(jī)制。人力資源管理沒有體現(xiàn)精簡和高效，且工作效率低下，公司內(nèi)部員工缺乏責(zé)任心。該公司員工的流失率高于集團(tuán)公司，并缺乏誠信。尤其是在物資采購中，部分人員早就發(fā)現(xiàn)和供應(yīng)商之間存在較大價(jià)差問題，但沒有向集團(tuán)反映。內(nèi)部職責(zé)劃分不清，業(yè)務(wù)流程不暢，相互之間扯皮推諉或協(xié)作不力情況時(shí)有發(fā)生。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系缺乏。沒有建立供應(yīng)商信用及資質(zhì)評(píng)估系統(tǒng)。多年來未對(duì)供應(yīng)商的信用等級(jí)進(jìn)行評(píng)估，不了解其資信情況。在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，大多從沒有品牌代理權(quán)或較低層級(jí)的代理商購進(jìn)物資，有的甚至向兩家地域、名稱不同但實(shí)為同一法人代表的供應(yīng)商采購大量物資，該供應(yīng)商同一品牌價(jià)格高出市場(chǎng)價(jià)8%—13%不等，僅此一家供應(yīng)商給公司帶來直接經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)百萬元。

（3）控制過程不到位。授權(quán)集中一人。該公司只有一位負(fù)責(zé)人，集物資采購授權(quán)、計(jì)劃審批、供應(yīng)商選擇、價(jià)格認(rèn)定及票據(jù)審核于一身。不相容崗位沒有分離。為了節(jié)省成本，該公司只有一名采購員，采購員既負(fù)責(zé)采購，又負(fù)責(zé)供應(yīng)商付款核對(duì)，多年未輪崗。招標(biāo)流于形式，部分供應(yīng)商產(chǎn)品存在嚴(yán)重質(zhì)量問題。該公司多年來未組織正式招標(biāo)，每年議標(biāo)后的價(jià)格仍高于市場(chǎng)價(jià)格。還有部分供應(yīng)商產(chǎn)品存在嚴(yán)重質(zhì)量問題，如2013年一供應(yīng)商產(chǎn)品質(zhì)量引起設(shè)備起火，造成20多萬的直接損失。

（4）內(nèi)部管理流程簡單，無關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。沒有請(qǐng)購單，只憑生產(chǎn)計(jì)劃組織采購，因生產(chǎn)計(jì)劃的不準(zhǔn)確，造成采購物資的大量積壓。物資入庫手續(xù)簡單，也未附驗(yàn)收單等相關(guān)單據(jù)。

（5）信息溝通存在障礙。在該公司內(nèi)部，部分人員明知采購價(jià)格偏高，卻沒有向集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)部門反映問題。上級(jí)部門也沒有建立定期工作聯(lián)系機(jī)制，尤其沒有評(píng)估其內(nèi)部控制存在的缺陷。

（6）監(jiān)督管控不力。監(jiān)督部門沒有實(shí)施有效監(jiān)督；未發(fā)揮財(cái)務(wù)核算監(jiān)督作用。未對(duì)采購成本進(jìn)行比價(jià)，財(cái)務(wù)核算與業(yè)務(wù)脫節(jié)，預(yù)算剛性不強(qiáng)。

2.內(nèi)部控制缺失的成因

（1）監(jiān)督機(jī)制不健全。近幾年來，民營企業(yè)雖然得以快速發(fā)展，但企業(yè)經(jīng)營管理模式仍是粗放型“家族式”經(jīng)營模式。這種家族式集權(quán)管理模式，致使民營企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不健全，主要表現(xiàn)在民營企業(yè)治理環(huán)境具有自發(fā)性和內(nèi)生性的特點(diǎn)：企業(yè)沒有成立專門機(jī)構(gòu)或者指定適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制的建立、實(shí)施及日常工作。沒有對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，沒有及時(shí)檢查發(fā)現(xiàn)重大缺陷以及提出建設(shè)性的意見。

（2）成本效益的影響。一般情況下，內(nèi)部控制越健全、所需的成本就越高，所以，一些民營企業(yè)有時(shí)會(huì)放棄一些有效但成本較高的內(nèi)部控制程序。

（3）人員素質(zhì)的影響。各管理層對(duì)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不到位，加之人員素質(zhì)低、流動(dòng)快，內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

（4）內(nèi)部管理未跟上企業(yè)快速發(fā)展步伐。因企業(yè)快速發(fā)展，企業(yè)架構(gòu)不斷變化，其內(nèi)部控制制度未及時(shí)跟進(jìn)，留有許多監(jiān)管的空白區(qū)，產(chǎn)生管理漏洞。

二、內(nèi)部控制制度持續(xù)改進(jìn)方法

（一）制度設(shè)計(jì)的持續(xù)改進(jìn)

內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)體現(xiàn)如下要求：

1.預(yù)防為主、關(guān)口前移。要根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，制定相應(yīng)的規(guī)章制度和程序。

2.注重選擇關(guān)鍵控制點(diǎn)。關(guān)鍵點(diǎn)的選擇應(yīng)考慮哪一個(gè)控制點(diǎn)能更好地衡量業(yè)績、反映重要偏差等。

3.注重相互牽制。在橫向關(guān)系上，一項(xiàng)業(yè)務(wù)至少要經(jīng)過彼此獨(dú)立的兩個(gè)或兩個(gè)以上部門或人員辦理，并接受其他部門的檢查和監(jiān)督；在縱向關(guān)系上，一項(xiàng)業(yè)務(wù)至少要經(jīng)過互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上崗位和環(huán)節(jié)，以使上下級(jí)相互監(jiān)督。同時(shí)相互協(xié)作也是一種牽制。

4.設(shè)立補(bǔ)救措施。有效的內(nèi)部控制具有及時(shí)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)產(chǎn)生的差錯(cuò)、舞弊和其他不規(guī)范行為的能力，確保及時(shí)采取適當(dāng)?shù)募m正措施。

（二）控制流程的持續(xù)優(yōu)化

1.由事后控制轉(zhuǎn)為事前、事中控制

（1）事前控制，又為前饋控制，是指在經(jīng)營活動(dòng)開始前就進(jìn)行控制，其主要目的是預(yù)防出現(xiàn)偏差，如計(jì)劃控制、預(yù)算控制。

（2）事中控制，是指在經(jīng)營活動(dòng)的執(zhí)行過程中所進(jìn)行的控制，其目的是及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏差，并能通過控制糾正偏差，如檢查控制、跟蹤審計(jì)。

（3）事后控制，又叫后饋控制，是在經(jīng)營活動(dòng)后而進(jìn)行的控制，其目的是監(jiān)督與檢查經(jīng)營的質(zhì)量，并提出改進(jìn)意見，如內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)稽核。

2.由發(fā)現(xiàn)性控制轉(zhuǎn)為預(yù)防性控制。發(fā)現(xiàn)性控制是對(duì)那些有檢查性出來的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行發(fā)現(xiàn)而采取糾正的控制，而預(yù)防性控制是為了防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生而采取的控制。

3.由檢查性控制轉(zhuǎn)為指導(dǎo)性控制。檢查性控制是把已經(jīng)發(fā)生和存在的錯(cuò)誤檢查出來的控制。指導(dǎo)性為了實(shí)現(xiàn)有利結(jié)果而采取的控制，主要是管理層定期指導(dǎo)工作。

4.由專項(xiàng)監(jiān)督轉(zhuǎn)為常規(guī)監(jiān)督。專項(xiàng)監(jiān)督一般指控制活動(dòng)過程中組織的專項(xiàng)評(píng)價(jià)，一年一次或多年一次。而常規(guī)監(jiān)督將監(jiān)督活動(dòng)常態(tài)化、制度化。

5.由“剛性”控制轉(zhuǎn)為“柔性”控制。從剛性的制度建設(shè)轉(zhuǎn)向以柔性的文化建設(shè)，主要建立以人為本的控制環(huán)境，并在此基礎(chǔ)上，開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等各項(xiàng)活動(dòng)。

6.由個(gè)別評(píng)估轉(zhuǎn)為全員自我評(píng)價(jià)。管理高層到每一個(gè)員工，都對(duì)實(shí)施的內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。

（三）發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)中的評(píng)價(jià)作用

國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）認(rèn)為：要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)作用。2008年5月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本制度》要求內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制制度作出評(píng)價(jià)，并建立風(fēng)險(xiǎn)防范和控制機(jī)制，不斷促進(jìn)內(nèi)部控制的完善和持續(xù)改進(jìn)。

內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是健全性，即是否有充分、必要的控制程序，二是合理性，即控制程序是否科學(xué)、合理、有無多余的控制措施，三是有效性，即內(nèi)部控制是在實(shí)際運(yùn)行中是否真正有效、產(chǎn)生效益？

主要將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分成五個(gè)等級(jí)：健全有效、基本有效、值得關(guān)注、基本無效、完全缺失無效。其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：健全有效，就是被評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制運(yùn)行有效，被評(píng)價(jià)對(duì)象沒有重大缺失或重要缺失，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)適應(yīng)且得到貫徹執(zhí)行，不存在控制過度和控制不足；基本有效，是指被評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制運(yùn)行基本有效，被評(píng)價(jià)對(duì)象沒有重大缺失或重要缺失，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)適當(dāng)，但個(gè)別執(zhí)行效果不佳，存在控制過度可能，不存在控制不足的情況；值得關(guān)注，是指被評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果可以接受，不會(huì)對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，被評(píng)價(jià)對(duì)象沒有重大缺失或重要缺失，存在少量內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺失，存在少量控制過度和控制不足的情況；基本無效，是指被評(píng)價(jià)對(duì)象的內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行水平需要改進(jìn)和予以關(guān)注，被評(píng)價(jià)對(duì)象存在重要缺失，內(nèi)部控制存在較多設(shè)計(jì)缺失且涉及范圍較廣，控制不足的情況較為嚴(yán)重，違反行業(yè)規(guī)章制度并受到處罰；完全缺失無效，被評(píng)價(jià)對(duì)象的內(nèi)部控制運(yùn)行無效，被評(píng)價(jià)對(duì)象存在重大缺失，存在無控制或控制失效的情況，違反監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定并受到處罰。

通過評(píng)價(jià)，可以評(píng)估內(nèi)部控制高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并采取措施將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的程度。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理又密不可分，完善的公司治理機(jī)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)管理，可以促進(jìn)內(nèi)部控制的健全和有效，而健全和有效的內(nèi)部控制又能促進(jìn)治理程序的改善和風(fēng)險(xiǎn)管理的提升，尤其促進(jìn)內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的增值作用。

總之，民營企業(yè)內(nèi)部控制會(huì)存在一定的缺失，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺失，以制度設(shè)計(jì)為起點(diǎn)，從源頭上完善內(nèi)部控制制度，優(yōu)化內(nèi)部控制流程，并結(jié)合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，促進(jìn)內(nèi)部控制有效和持續(xù)改進(jìn)。從而幫助企業(yè)完善治理結(jié)構(gòu)、減少管理風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營效益，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià).南京大學(xué)會(huì)計(jì)系著，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出報(bào)社.

[2]企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.財(cái)政部.

[3]企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引.財(cái)政部.

（作者單位：牧羊有限公司）