荀繼華

房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的稅收風險分析

荀繼華

房地產(chǎn)企業(yè)在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，預收賬款的正確結(jié)轉(zhuǎn)對當期納稅金額的影響重大。本文以案例分析說明：不同收款方式的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入產(chǎn)生當期納稅的金額不同。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時應關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)收入產(chǎn)品的收款方式，正確結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，避免稅收風險。

房地產(chǎn)企業(yè)；預收賬款；結(jié)轉(zhuǎn)收入；稅收風險

房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)周期長，產(chǎn)品的銷售方式主要以預售為主，在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時預收賬款的正確結(jié)轉(zhuǎn)對當期納稅金額的影響重大。即使結(jié)轉(zhuǎn)相同的主營業(yè)務收入，是前期預收賬款的房屋結(jié)轉(zhuǎn)收入還是由當期銷售的房屋結(jié)轉(zhuǎn)收入，當期繳納的營業(yè)稅及企業(yè)所得稅金額是不同的，這是由于企業(yè)會計準則和稅法對房地產(chǎn)這種特殊產(chǎn)品收入確認和納稅的相關(guān)規(guī)定決定的。

一、房地產(chǎn)企業(yè)確認收入的會計及稅務處理依據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)收到預收房款時，由于不符合收入的確認原則，不確認收入，而是作為負債計入預收賬款，待房屋交給購買方時，再確認收入。對于預售收入，按規(guī)定應繳納的營業(yè)稅及土地增值稅等，房地產(chǎn)企業(yè)直接在會計科目“應交稅費”的借方反映，銷售收入實現(xiàn)時，再將預繳稅費轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加?！?/p>

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)的稅務處理，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31號文第六條“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認銷售收入的實現(xiàn)”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》及銷售部門提供的房屋銷售明細，對符合收入結(jié)轉(zhuǎn)條件的預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)為收入，對符合收入確認條件未實際收到的款項作為應收賬款。

預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時，應調(diào)整以前年度預計毛利，國稅發(fā)[2009]31號文第九條指出“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。”即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理好預售房產(chǎn)證后，可以對外銷售未完工房產(chǎn)取得預收賬款的當年，以預收賬款金額乘以當?shù)囟悇諜C關(guān)按開發(fā)項目所在地區(qū)確定的預計毛利率計算預計毛利，合并入當期的利潤總額，作為應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。開發(fā)產(chǎn)品完工的年度，企業(yè)應按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)當年的銷售收入和計稅成本，計算實際利潤額，對以前預計毛利進行調(diào)整。

二、實踐中結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時可能涉及的稅收風險

企業(yè)在完工年度預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入可能涉及的稅收風險有以下兩種情況：一是提前將預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入、提前調(diào)整預計毛利，即前期部分預收帳款在完工年度不符合稅法規(guī)定的結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入條件，卻將相應以前年度已預計的毛利當年調(diào)整轉(zhuǎn)回，前期預收賬款已繳納的營業(yè)稅金及附加結(jié)轉(zhuǎn)入當年稅金計算利潤；二是已簽訂銷售合同交付使用的房屋未按銷售合同金額足額確認收入，僅按已收到的預收賬款確認收入，少確認銷售收入，即應收未收的尾款未確認收入，未繳納相應稅金。以上情況造成少繳納當期營業(yè)稅及企業(yè)所得稅，為企業(yè)帶來稅收風險。

案例：A房地產(chǎn)公司2011預收賬款5630萬元，是預售未完工商品房取得的房款；2012年當年新增預收房款11930萬元，利潤總額124.02萬元，開發(fā)項目于2012年10月完工，2012年簽訂銷售合同并已交付用戶使用的房屋80戶，實現(xiàn)銷售房屋售房款為13600萬元。

情況一、該企業(yè)房屋銷售明細顯示，2012年確認收入13600萬元房款中有2011年預收款5630萬元、2012年預收賬款7970萬元；

情況二、該企業(yè)因有部分房屋向內(nèi)部職工及關(guān)系單位銷售，對此部分房屋已交房款總金額80%以上并簽訂售房銷售合同，余款在2013年底前交齊的用戶將房屋交付其使用。房屋銷售明細表顯示，2012年確認收入13600萬元房款中有2011年預收賬款4030萬元、2012年預收賬款6600萬元，其余2970萬元為2012年應確認收入但應收未收的房款；

假設當?shù)匾?guī)定的預計毛利率為15%、土地增值稅按3%預繳、營業(yè)稅金及附加為5.65%，且不考慮例中未涉及因素。（計算保留兩位小數(shù)）

情況一、2012年企業(yè)應繳納的營業(yè)稅及附加為11930×5.65%=674.05萬元，預繳土地增值稅11930×3% =357.90萬元，企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整項目為：

納稅調(diào)整增加額：2012年預計利潤（11930-7970）×（15%-5.65%-3%）=251.46萬元

納稅調(diào)整減少額：2011年預計利潤5630×（15%-5.65%-3%）=357.51萬元

應納稅所得額：124.02+251.46-357.51=17.97萬元

應納所得稅額：17.97*25%=4.49萬元

情況二、2012年企業(yè)應繳納的營業(yè)稅及附加為（11930+2970）×5.65%=841.85萬元，預繳土地增值稅（11930+2970）×3%=447.00萬元。企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整項目為：

納稅調(diào)整增加額：2012年預計利潤（11930-6600）×（15%-5.65%-3%）=338.46萬元

納稅調(diào)整減少額：2011年預計利潤4030×（15%-5.65% -3%）=255.91萬元；

應納稅所得額：124.02+338.46-255.91=206.57萬元

應納所得稅額：206.57×25%=51.64萬元

以上案例說明，由于企業(yè)實際確認收入的產(chǎn)品收款方式不同，情況二比情況一2012年多繳納營業(yè)稅及附加稅2970×5.65%=167.81萬元，多預繳土地增值稅2970×3%=89.10萬元，多繳納企業(yè)所得稅51.64-4. 49=47.15萬元。情況二中2012年應納企業(yè)所得稅金額大，是因為當期有部分預收款的預計毛利未能在本年度調(diào)減，留待以后年度符合收入結(jié)轉(zhuǎn)時再調(diào)整轉(zhuǎn)回。由此可以看出，如果當期銷售收入由前期預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)來，不僅能結(jié)轉(zhuǎn)前期收款時已繳納記入“應交稅費”掛賬的營業(yè)稅及附加，而且相應前期已做納稅調(diào)增的預計毛利當期能調(diào)減應納稅所得額，否則預收的房款已繳納的稅金及已納企業(yè)所得稅的預計毛利要等到此筆預收房款的房屋交付使用，確認收入時才能調(diào)整結(jié)轉(zhuǎn)；企業(yè)應根據(jù)簽訂的銷售合同及實際房屋交付使用情況如實結(jié)轉(zhuǎn)收入，準確計算稅金，合理納稅。

三、總結(jié)與思考

房地產(chǎn)企業(yè)在完工年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時，要正確區(qū)分是已預收房款的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)收入還是當期實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)收入，銷售的房屋應按銷售合同金額足額確認收入。對于多項目同時開發(fā)的企業(yè)更應清晰地核算結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品收入，以免造成前期與當期、此項目與其他項目連環(huán)遞延少繳納稅款。房地產(chǎn)企業(yè)應依據(jù)真實的房屋銷售情況正確結(jié)轉(zhuǎn)收入，避免少繳稅款造成的稅收風險。

[1]國家稅務總局.《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》.國稅發(fā)[2009]31號.

[2]、[3]財政部會計司，企業(yè)會計準則講解[M}，北京：人民出版社，2010.

（作者單位：山東鼎晟泉城稅務師事務所有限責任公司）