翁美芳

長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅收處理差異比較分析

翁美芳

股權(quán)投資是現(xiàn)代企業(yè)活動(dòng)——尤其是上市供應(yīng)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中的重要環(huán)節(jié)。強(qiáng)化對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算對(duì)于為財(cái)務(wù)信息利用者提供可靠性高、符合法律、完整的信息具有巨大的現(xiàn)實(shí)意義。

股權(quán)投資；會(huì)計(jì)；稅收處理；分析

一、對(duì)外投資會(huì)計(jì)與稅收處理存在差異的實(shí)例分析

2009年1月由當(dāng)?shù)卣疇款^，某公司出資3000萬與當(dāng)?shù)?家大企業(yè)共同出資設(shè)立一家股份公司，該公司持有9.49%，因?yàn)樵摵献魇马?xiàng)該公司找了一家中介咨詢機(jī)構(gòu)做了可行性分析、市場(chǎng)調(diào)研，支付230萬咨詢費(fèi)。按當(dāng)時(shí)的長(zhǎng)投準(zhǔn)則，在賬面列示3230萬的投資成本。投資后該被投資企業(yè)連年虧損。2011年該公司在賬面計(jì)提了300.53萬的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。2013年度，該公司處置不良資產(chǎn)，將該項(xiàng)投資以3000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給了被投資公司的其他股東。該公司進(jìn)行13年度所得稅匯算的時(shí)候，最終以股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失230萬元，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。

該實(shí)例表明，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅收存在差異，需區(qū)別對(duì)待。

二、對(duì)外投資初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

(一)該實(shí)例是以給付現(xiàn)金的方式獲得的對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資

其會(huì)計(jì)處理是：以支付現(xiàn)金的方式獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)依照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為初始投資成本。初始投資成本包含與獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的費(fèi)用、稅金以及它類的實(shí)際支出。但是所支付的款項(xiàng)中包括的被投資單位已宣布但還未發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)金股或利潤(rùn)應(yīng)看做應(yīng)收項(xiàng)目核算，不組成獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

稅務(wù)處理：以繳付現(xiàn)金的形式獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始計(jì)量相同。依照相關(guān)規(guī)定，以所購款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假如未進(jìn)行追加投資，處置該股權(quán)時(shí)，應(yīng)容許稅前抵扣的投資成本為3230萬元。

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券的方式獲取的對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資

會(huì)計(jì)處理：以發(fā)行權(quán)益性證券的方式獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為發(fā)行的權(quán)益性證券的公允市價(jià)，但是不包含被投資企業(yè)獲取的已宣布但還未發(fā)行的現(xiàn)金股或利潤(rùn)。為發(fā)行權(quán)益性證券而繳付給相關(guān)證券承銷部門的手續(xù)費(fèi)、牙傭與權(quán)益性證券發(fā)放有直接關(guān)系的費(fèi)用，不組成獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該類費(fèi)用應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中抵扣，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入如不夠沖銷的，應(yīng)沖銷盈余公積和未分配利潤(rùn)。

舉例說明：2009年上半年，甲公司通過增發(fā)6000萬股該公司的普通股票（每股價(jià)值1元）獲得乙公司10%的股權(quán)，依照增發(fā)先后的平均股票價(jià)格計(jì)算，該6000萬股股份的公允市價(jià)為10400萬元。為了增發(fā)該份股票，甲公司向證券承銷公司等繳付了400萬元的牙傭和手續(xù)費(fèi)。假設(shè)甲公司獲得該部分的股權(quán)后不能對(duì)乙公司的重要經(jīng)營(yíng)策略著手干預(yù)，那么：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 104000000

貸：股份資金 60000000

資本公積—股份資本溢價(jià) 44000000

借：資本公積—股份資本溢價(jià) 4000000

貸：銀行存儲(chǔ)金額 4000000

稅務(wù)處置：根據(jù)相關(guān)條例規(guī)定，通過現(xiàn)金支付之外的形式獲取的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允市價(jià)和所繳付的有關(guān)稅務(wù)費(fèi)用為成本。投資的基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本一致。

（三）對(duì)外交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和稅務(wù)處理

1.金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和稅務(wù)部分在會(huì)計(jì)處理上，以公允價(jià)值計(jì)量且其變更部分應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)依照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣減未來處理該類對(duì)外交易資產(chǎn)可能產(chǎn)生的交易費(fèi)用，對(duì)于依照公允價(jià)值開展后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變更形成的利益和損失，除了套期保值的部分外，應(yīng)歸入當(dāng)期損益。

2.在稅務(wù)處理上，企業(yè)擁有各類資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或貶值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)可以明確損益外，不能調(diào)控該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，以公允價(jià)值計(jì)量且變更部分應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的對(duì)外投資資產(chǎn)，在擁有時(shí)期計(jì)稅基礎(chǔ)不變，依照公允價(jià)值開展會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)應(yīng)對(duì)稅務(wù)繳納模式進(jìn)行調(diào)整，且不能扣減該對(duì)外投資資產(chǎn)可能生成的交易費(fèi)用，處理該類對(duì)外投資資產(chǎn)所形成的交易費(fèi)用在處理時(shí)應(yīng)扣減。

三、交易性對(duì)外投資資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)與稅法上的差異

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量與基礎(chǔ)處置在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)開始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)依照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量及變更部分計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，有關(guān)費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益中企業(yè)獲得金融資產(chǎn)所繳付的金額，其中包括還未發(fā)放的債權(quán)利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)獨(dú)立確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處置。

（二）在稅務(wù)處理上，依據(jù)新稅法的約定，企業(yè)的各類資產(chǎn)，包含固定資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期攤派費(fèi)用、投資資產(chǎn)、庫存等，以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本是指企業(yè)獲得該類資產(chǎn)時(shí)實(shí)際產(chǎn)生的支出。應(yīng)明確以下三種成本：透過繳付現(xiàn)金的方式獲得投資資產(chǎn)成本、以購買賬款為前提所獲得的投資資產(chǎn)成本、以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和繳付的有關(guān)稅款為基礎(chǔ)的成本。在確定交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，還應(yīng)重視兩個(gè)難題：1.通過現(xiàn)金繳付所獲得的投資資產(chǎn)，其成本除了用于購置外，還應(yīng)包含相關(guān)交易花費(fèi)。2.獲得的投資資產(chǎn)的成本不應(yīng)包含已公布但還未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)獨(dú)立計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處置。

四、股權(quán)投資處置時(shí)會(huì)計(jì)與稅法的差異

會(huì)計(jì)處理：處理對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際獲取的款項(xiàng)的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

稅務(wù)處理：企業(yè)由于回收、轉(zhuǎn)讓或清算的方式處理股權(quán)投資而產(chǎn)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可在稅前抵扣，但每一個(gè)稅款繳納年度抵扣的股權(quán)投資損失，不能超越當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益與股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓金額，超越部分可以向日后的稅款繳納年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失持續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，但是仍然不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中抵扣的，允許在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓后的第6年予以全部抵扣。

五、新出臺(tái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則

投資方能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的，被投資企業(yè)為其子公司。投資方符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求的投資性主體，其子公司不歸入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

六、對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較

此次頒布的2號(hào)準(zhǔn)則主要修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的第四種長(zhǎng)期股權(quán)投資“投資企業(yè)持有的對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場(chǎng)中未形成報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》處置，有利于進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)處理，且按22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法計(jì)量，不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過大的本質(zhì)性影響。

[1]易蘭艷.淺議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的稅收影響及籌劃[J].江漢石油職工大學(xué)學(xué)報(bào),2012,25(3).

（作者單位：中捷縫紉機(jī)股份有限公司）