摘要：隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，現(xiàn)行稅制呈現(xiàn)出與健全宏觀調(diào)控體系的要求不相適應(yīng)的問題，另外，隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等問題，而現(xiàn)行稅制支持打造中國經(jīng)濟(jì)升級版的功能還不健全，現(xiàn)行稅制在調(diào)節(jié)收入分配的作用還未得到更好發(fā)揮，因此有必要對現(xiàn)行稅制進(jìn)一步改革。通過新一輪稅制改革，構(gòu)建黨的十八大提出的“有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度”，最終構(gòu)建科學(xué)公平規(guī)范的財稅體制。

關(guān)鍵詞：結(jié)構(gòu)性減稅；穩(wěn)定稅負(fù)；稅制改革

F812.42

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)”。那么稅制該怎么改？“穩(wěn)定稅負(fù)”與中央經(jīng)濟(jì)工作會議提出的“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”是否相矛盾，本文對此做一探討。

一、關(guān)于結(jié)構(gòu)性減稅

1.結(jié)構(gòu)性減稅的含義

2008年年底召開的中央經(jīng)濟(jì)工作會議首次提出“結(jié)構(gòu)性減稅”的財稅策略。2011年底，面對歐洲債務(wù)危機(jī)蔓延的影響，中央經(jīng)濟(jì)工作會議再次提出“財政政策要繼續(xù)完善結(jié)構(gòu)性減稅政策?！边@意味著結(jié)構(gòu)性減稅成為2012年積極財政政策的重心。2012年底中央經(jīng)濟(jì)工作會議提出“結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅”。2013年底中央經(jīng)濟(jì)工作會議進(jìn)一步提出“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，擴(kuò)大營改增試點行業(yè)”。結(jié)構(gòu)性減稅有別于全面大規(guī)模的減稅，是“有增有減、結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種財稅改革方案。

近幾年財稅收入的快速增長為結(jié)構(gòu)性減稅提供了可能性。2003年我國公共財政收入為21715億元，2013年公共財政收入為129143億元，是2003年的5.95倍。2003年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值為121511億元，2013年為568845億元，是2003年的4.68倍，而2003年我國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為8472元，2013年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為26955元，是2003年的3.18倍。2003年我國農(nóng)村居民人均純收入為2622元，2013年農(nóng)村居民人均純收入為8896元，是2003年的3.39倍。①也就是說，這幾年財政收入的增長快于國內(nèi)生產(chǎn)總值的增長，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于城鎮(zhèn)居民可支配收入和農(nóng)村居民純收入的增長。財政收入的快速增長為結(jié)構(gòu)性減稅提供了可能性，即我國有能力實施結(jié)構(gòu)性減稅。另一方面，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速下行又為結(jié)構(gòu)性減稅提供了必要性。“十一五”時期，我國經(jīng)濟(jì)保持快速增長，2006年到2010年我國經(jīng)濟(jì)增長速度分別為12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.3%。2011年以來受歐洲債務(wù)危機(jī)影響，我國經(jīng)濟(jì)增速一路下行。2011年GDP增速為9.3%，2012年為7.7%。2013年一季度GDP增長為7.7%，二季度GDP增長7.5%，三季度GDP增長是7.8%，四季度增長7.7%。2013年全年GDP增速為7.7%。7.7%的增速雖在年初政府制定的7.5%宏觀調(diào)控目標(biāo)之內(nèi)，2014年中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展雖有不少有利條件，但也面臨較大的下行壓力。從國內(nèi)來說，經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨部分行業(yè)產(chǎn)能過剩、企業(yè)的資金成本上升、農(nóng)民工用工荒與大學(xué)畢業(yè)生就業(yè)難狀況并存、地方政府債務(wù)風(fēng)險加大等困難；從國際來看，2014年世界經(jīng)濟(jì)仍將延續(xù)緩慢復(fù)蘇態(tài)勢，新的增長動力源尚不明朗，大國貨幣政策、貿(mào)易投資格局、大宗商品價格變化方向都存在不確定性。

稅收是政府實施宏觀調(diào)控的有效手段。在經(jīng)濟(jì)增速下行的情況下有必要實施結(jié)構(gòu)性減稅，發(fā)揮稅收對經(jīng)濟(jì)的反作用，通過減稅來帶動經(jīng)濟(jì)增長。盡管從短期看，減稅會減少稅收收入，但從長期來看，通過減稅政策的實施可以有效緩解企業(yè)困難，讓納稅人有更多的稅后收入去消費或去投資，既有利于拉動經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長，也有利于發(fā)展壯大稅源，從而為稅收收入穩(wěn)定增長奠定基礎(chǔ)。

2.結(jié)構(gòu)性減稅與穩(wěn)定稅負(fù)是否相矛盾？

“穩(wěn)定稅負(fù)”從字面意思上來看就是保持稅負(fù)不變。也就是說，稅收收入的增長既不應(yīng)過分高于經(jīng)濟(jì)的增長，也不能過分低于經(jīng)濟(jì)的增長。“稅收收入的增長不應(yīng)過分高于經(jīng)濟(jì)的增長”是因為經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收收入增長過分高于經(jīng)濟(jì)的增長必然會帶來納稅人稅負(fù)的加重，長此以往會竭澤而漁?！岸愂盏脑鲩L不能過分低于經(jīng)濟(jì)的增長”是因為財政支出的剛性，若是稅收收入增速過低不能滿足財政支出的需要，那政府財政風(fēng)險就會擴(kuò)大，甚至導(dǎo)致財政危機(jī)。只有使稅收收入的增長和經(jīng)濟(jì)增長基本保持同步，才既不會加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，也不至于造成政府的財政危機(jī)。當(dāng)然，“穩(wěn)定”應(yīng)是相對的，而不是絕對的固定不變。因為，實際的宏觀稅負(fù)水平受經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、現(xiàn)行稅制、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管資源的投入與征管效率、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管體制、社會環(huán)境等諸多因素的影響，稅負(fù)產(chǎn)生波動是必然的。因此，穩(wěn)定稅負(fù)應(yīng)是宏觀稅負(fù)在一定區(qū)間內(nèi)的相對穩(wěn)定。

表1： 2009-2013年我國公共財政收入②占GDP的狀況

年度 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年

公共財政收入（億元） 68518 83102 103874 117254 129143

GDP（億元） 340903 401513 473104 519470 568845

公共財政收入/GDP 20.10% 20.70% 21.96% 22.57% 22.70%

關(guān)于中國當(dāng)前宏觀稅負(fù)水平是重是輕、是否適度問題，社會各方一直存在爭議，但有一點是共識的，即稅負(fù)高低不等于稅負(fù)重輕，也就是說，一國的稅收占GDP的比重高了并不等于這個國家稅負(fù)重。從公共財政的角度看稅收，稅收是納稅人享受公共產(chǎn)品所支付的價格。那么這個“價格”高不高不應(yīng)該單純看價格（即稅收收入總量），還要看公共產(chǎn)品的規(guī)模與質(zhì)量。即一國宏觀稅負(fù)水平是否適度，不僅取決于其稅收收入規(guī)模，更重要的還要看政府提供的公共產(chǎn)品的規(guī)模與質(zhì)量。

表1反映了我國從2009年到2013年我國公共財政收入占GDP的狀況。從表1可以看出，近5年公共財政收入占GDP的比重呈現(xiàn)上升趨勢，5年間提高了2.6個百分點。另有數(shù)據(jù)表示，1997年～2011年稅收年平均增長18.6%，1997年～2011年財政支出年平均增長19.1%，而同期GDP年均現(xiàn)價③增速為13.4%。可以看出，自1997年以來，我國稅收收入增長速度一直高于GDP的增長速度，稅收年均增速比GDP的現(xiàn)價增速高5.2個百分點，而同期財政支出的增速又比稅收增速高出0.5個百分點。1997年～2011年稅收彈性系數(shù)（即稅收增速/GDP增速）平均為1.39。稅收彈性比較高意味著經(jīng)濟(jì)的增長（或下滑）將引起稅收收入更快的增長（或下滑），一方面，如果經(jīng)濟(jì)繼續(xù)保持穩(wěn)定增長，那么稅收收入增長會遠(yuǎn)快于GDP的增長，而稅收連年超GDP增長的狀態(tài)意味著宏觀稅負(fù)會不斷上升，會加大社會矛盾。另一方面，如果經(jīng)濟(jì)增速出現(xiàn)下降，由于稅收彈性系數(shù)大于1，意味著稅收增速下降的速度超過GDP下降的速度。在財政支出連續(xù)高增長的態(tài)勢下，一旦稅收收入增速急劇下降，由于財政支出的剛性，政府就面臨很大的財政風(fēng)險。要規(guī)避這種財政風(fēng)險，只有使稅收增長與經(jīng)濟(jì)增長基本保持同步，即保持總體宏觀稅負(fù)水平穩(wěn)定。所以，穩(wěn)定稅負(fù)不僅是穩(wěn)定政府與市場分配關(guān)系的需要，更是防范財政風(fēng)險的需要。

有人提出，“穩(wěn)定稅負(fù)”與中央經(jīng)濟(jì)工作會議提出的“完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”的減稅政策是否有些相矛盾？其實，穩(wěn)定稅負(fù)與結(jié)構(gòu)性減稅兩者并不矛盾。首先從邏輯上看，結(jié)構(gòu)性減稅是實現(xiàn)宏觀稅負(fù)穩(wěn)定的必然路徑選擇。也就是說，針對當(dāng)前宏觀稅負(fù)不斷上升的實際情況，要實現(xiàn)穩(wěn)定稅負(fù)必須給納稅人減負(fù)，而且要加大減稅力度。其次，從稅制改革的具體部署來看，也是減稅效應(yīng)比較明顯。從《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》部署的稅制改革的具體內(nèi)容來看，以下四項改革舉措可能增加稅負(fù)：完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重；調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍；加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革；加快資源稅改革，推動環(huán)境保護(hù)費改稅。有兩項稅制改革措施會減輕納稅人負(fù)擔(dān)：一是推進(jìn)增值稅改革適當(dāng)簡化稅率的措施會減輕稅負(fù)；另外一項是逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制會減輕納稅人稅負(fù)。表面上看似乎具有增稅效應(yīng)的改革措施比較多，會加大納稅人稅負(fù)，但實際上這些具有增稅效應(yīng)的改革措施對收入的影響并不是很大，而以“營業(yè)稅改增值稅”為核心的增值稅改革則對納稅人減負(fù)效應(yīng)較大。據(jù)財政部測算，2013年8月1日起“1+6”行業(yè)“營業(yè)稅改增值稅”試點擴(kuò)至全國后，全年減收規(guī)模為1200多億元，全部推開“營改增”后，全年預(yù)計可減稅約兩三千億元。所以，結(jié)構(gòu)性減稅仍將是本輪稅制改革的重要特點，而且是實現(xiàn)“穩(wěn)定稅負(fù)”的重要保障。當(dāng)然，結(jié)構(gòu)性減稅的目的主要是通過減稅加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，即減稅是“手段”，而“轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)”才是“目的”。

二、結(jié)構(gòu)性減稅背景下的稅制改革

現(xiàn)行稅制是在1994年全面稅制改革后確立的。當(dāng)時的稅制改革是為建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收制度。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，現(xiàn)行稅制呈現(xiàn)出與健全宏觀調(diào)控體系的要求不相適應(yīng)的問題，另外，隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等問題，而現(xiàn)行稅制支持打造中國經(jīng)濟(jì)升級版的功能還不健全，現(xiàn)行稅制在調(diào)節(jié)收入分配的作用還未得到更好發(fā)揮，因此有必要對現(xiàn)行稅制進(jìn)一步改革。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》對未來7年（2014-2020年）稅制改革的重要方面進(jìn)行了部署，通過新一輪稅制改革，構(gòu)建黨的十八大提出的“有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度”，最終構(gòu)建科學(xué)公平規(guī)范的財稅體制。

表2： 2013年全國稅收總收入④和主要稅種收入表（單位：億元）

科目 收入 占稅收收入

比重 比上年增減額 增長率

稅收收入 110497 - 11889 9.8%

其中：國內(nèi)增值稅 28803 26% 2387.31 9%

國內(nèi)消費稅 8230 7.4% 357.86 4.5%

進(jìn)口貨物增值稅與消費稅 14003 12.7% -799 -5.4%

出口貨物退增值稅與消費稅 10515 9.5% 86 0.8%

營業(yè)稅 17217 15.6% 1469.47 9.3%

企業(yè)所得稅 22416 20.3% 2762.44 14%

個人所得稅 6531 5.9% 710.76 12.2%

車輛購置稅 2596 2.3% 368 16.5%

1.增值稅改革。增值稅的改革內(nèi)容目前主要還是“營改增”，“營改增”是目前稅制改革中動靜最大且沒有爭議的。從2013年全國稅收收入來看，國內(nèi)增值稅+營業(yè)稅占整個稅收收入的比重達(dá)41.6%（見表2）。所以它的改革牽一發(fā)而動全身。我國選擇的“漸進(jìn)式”改革方案，即先選擇部分地區(qū)（先上海、后北京江蘇等八個省市）、部分行業(yè)（如交通運輸業(yè)）進(jìn)行試點，條件成熟了再向全國推廣。2012年1月由上海領(lǐng)銜的“營改增”試點正式啟動。2012年下半年財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)通知，明確將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等8個?。ㄖ陛犑校?。2013年8月1日起將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點在全國范圍內(nèi)推開。從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營改增試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入營改增范圍，政策進(jìn)一步完善。在營業(yè)稅改征增值稅的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善增值稅的主要措施是降低增值稅稅率和征收率、清理稅收優(yōu)惠等內(nèi)容。目前我國增值稅的稅率偏高。按照現(xiàn)行增值稅的稅法規(guī)定，我國增值稅基本稅率是17%，主要適用對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)以及進(jìn)口貨物。還有一檔低稅率是13%，主要是對糧食、食用植物油、自來水、暖氣、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、音像制品和電子出版物等。營改增后增加兩擋低稅率，分別是11%和6%，提供交通運輸業(yè)服務(wù)適用11%的增值稅稅率，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外）適用6%的增值稅稅率。小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。有資料顯示，2013年年初，在170多個開征增值稅的國家和地區(qū)中，增值稅的基本稅率低于17%的有91個國家和地區(qū)，占170多個開征增值稅的國家和地區(qū)的53.5%，其中大多數(shù)是發(fā)展中國家。在中國周邊的18個開征增值稅的國家和地區(qū)中，有16個國家和地區(qū)增值稅的基本稅率低于15%，占中國周邊18個開征增值稅的國家和地區(qū)的88.9%。相比之下，中國增值稅17%的基本稅率偏高，可以逐步降低到一般發(fā)展中國家的水平。我國對多數(shù)基本生活必需品（除列舉的適用13%低稅率以外的必需品）也課征17%的增值稅，而OECD國家一般對基本生活必需品實行“零稅率”。2010年OECD有16個國家對基本生活必需品實行“零稅率”。此外，有些國家和地區(qū)即使對基本生活必需品不實行“零稅率”，但也課征不超過10%的低稅率。我國臺灣地區(qū)加值型營業(yè)稅（就銷售貨物或勞務(wù)過程中所增加的價值課稅，就類似大陸的增值稅）稅率只有5%。降低基本生活必需品的稅率有兩大好處：一是可以提高整個稅制的累進(jìn)性；二是有利于擴(kuò)大內(nèi)需。

2.消費稅改革。消費稅是流轉(zhuǎn)稅中比較公平的稅種，它只對非生活必需品或有害商品課征，所以是各國增加稅收累進(jìn)性的一個重要的稅種。在發(fā)達(dá)國家，消費稅一般要占稅收收入的10%以上。2013年我國國內(nèi)消費稅占稅收總收入的比重是7.4%。在完善消費稅方面可以考慮調(diào)整消費稅征稅范圍、稅率和征稅環(huán)節(jié)等。在征稅范圍方面要進(jìn)行有增有減的調(diào)整。1994年稅制改革時把化妝品作為“非生活必需品中的一些高檔、奢侈的消費品”來課征消費稅的，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和老百姓生活水平的提高，很多當(dāng)時認(rèn)為是高檔奢侈品的化妝品現(xiàn)在已經(jīng)成為生活必需品。建議除高檔化妝品保留外，其他化妝品可以不征收消費稅。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步出現(xiàn)但當(dāng)時未納入征稅范圍的一些奢侈品和高檔消費品（如私人飛機(jī)和高檔服裝等） 以及高耗能、高污染產(chǎn)品要逐步納入征收范圍，以加大消費稅的調(diào)節(jié)力度。營業(yè)稅改征增值稅以后，原來征收營業(yè)稅的某些奢侈性消費、高檔消費的行業(yè)和項目（比如高檔娛樂業(yè)）也要納入消費稅的征收范圍，車輛購置稅也可并入消費稅。在稅率方面可以借鑒各國普遍提高煙、酒類消費品和某些奢侈品的消費稅適用稅率的做法，可以適當(dāng)提高如煙、酒、高爾夫用品、高檔手表、游艇等的適用稅率，加大稅收調(diào)節(jié)力度。以煙草為例，征稅向來被認(rèn)為是最有效的控?zé)熓侄沃?，通過征稅來提高煙草制品價格，可以顯著降低煙草制品消費。⑤2009年，美國兒童健康保險項目再授權(quán)法案被通過。⑥這個法案很重要的一條就是把煙草稅的聯(lián)邦稅率從0.38美元一包漲至1.01美元一包。法案的初衷是通過提高稅率來提高聯(lián)邦政府收入，從而可以給更多的孩子提供必要的物資幫助，同時也會降低青少年對煙草的消費，讓他們遠(yuǎn)離煙草。從圖1中可以看出，我國煙草所含消費稅低，不僅低于高收入國家，也低于中低收入國家，低于全球平均水平。

在征收環(huán)節(jié)上，考慮到當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)征收力量在不斷加強(qiáng)，征管條件在逐步改善，信息管稅的能力在不斷提高，可以逐步將消費稅由生產(chǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收。在零售環(huán)節(jié)征收有以下幾點好處：第一，有利于增強(qiáng)公民納稅意識；第二，有利于遏制地方政府投資沖動；第三，有利于加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管。

圖1： 卷煙價格與卷煙所含消費稅的國際比較

3.個人所得稅改革。從國際來看，個人所得稅有三種征稅模式：一是分類所得稅，也叫做分項所得稅、個別所得稅，它是對納稅人的各種應(yīng)納稅所得，分為若干類別，對不同類別或不同來源的所得分別課征。其優(yōu)點是有利于對個人的不同所得區(qū)別對待，稅制簡單，計算方便，適應(yīng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段比較落后的狀況，弊端是費用扣除不合理，因為按比例稅率課征，難以體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。英國最早開征所得稅用的就是分類所得稅制；二是綜合所得稅，也稱為一般所得稅，是對納稅人的各項應(yīng)稅所得綜合征收。綜合所得稅制一般按照累進(jìn)稅率征收，充分考量了納稅人的總體負(fù)擔(dān)能力，較好地貫徹了“量能課稅”的原則，但這種稅制征管難度較大，管理成本較高，需要具備較先進(jìn)的征管手段，尤其是需要普遍采用現(xiàn)代信息技術(shù)對個人收入進(jìn)行全面監(jiān)控和管理，也需要納稅人具有較高的綜合素質(zhì)和納稅意識。目前德國、美國、加拿大采用綜合所得稅的方法；三是混合所得稅，也稱分類綜合所得稅，是指對納稅人的各類所得，先按分類所得稅課征，在此基礎(chǔ)上，再對個人全年總所得超過規(guī)定數(shù)額的部分進(jìn)行綜合計算，按照累進(jìn)稅率征收，這種模式充分吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點。目前法國采用的是分類綜合所得稅。

目前我國的個人所得稅是以個人為納稅單位的分類所得稅制度，這種制度十分便于征收管理，但不公平。一是不同的人收入總額相同但收入種類不同其納稅額可能不同；二是從家庭角度看由于工作人口不同所以家庭的免征額也可能不同。由于綜合所得稅制度需要納稅人進(jìn)行申報納稅，管理比較困難，近期難以實行。例如，個人的工資所得和勞務(wù)報酬所得要合并納稅，這就要求個人在源泉扣繳的基礎(chǔ)上匯算清繳，申報補(bǔ)稅，但現(xiàn)有管理條件下很難做到。可以先實行法國、荷蘭、芬蘭等國采取的綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，當(dāng)然這種制度也要求所有納稅人必須進(jìn)行“申報納稅”，而不僅僅是目前年所得在12萬元以上的納稅人進(jìn)行“納稅申報”，另外一點就是實行混合所得稅制度必須要有完善的個人收入信息體系和個人信用體系做保證。在實行混合所得稅的基礎(chǔ)上合理確定免征額（俗稱起征點）。免征額實際上應(yīng)涵蓋兩部分個人費用開支：一是基本生計費用；二是工作費用（類似于企業(yè)所得稅的成本、費用），比如贍養(yǎng)人口生活的基本費用；保險、住房、醫(yī)療和教育（培訓(xùn)）等專門費用；兒童、老人、殘疾人和艱苦地區(qū)、危險職業(yè)（崗位）人員的特殊費用等費用都屬于此。從理論上講，個人工薪收入中用于這兩部分費用開支的部分不能被征稅。目前我國的個人所得稅中費用扣除只包括第一部分，第二部分沒有在費用扣除中體現(xiàn)出來，應(yīng)在個人所得稅改革中調(diào)整費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，一是費用扣除包含上述兩部分，二是以家庭為單位申報，確定一個家庭的標(biāo)準(zhǔn)扣除可能更為公平合理，并適時根據(jù)工資、物價和匯率等因素適當(dāng)調(diào)整?？梢哉埲珖嗣翊泶髸跈?quán)國務(wù)院按照稅法規(guī)定的原則定期調(diào)整上述費用扣除標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到提高工資、薪金免征額的辦法在減輕中低收入者稅收負(fù)擔(dān)的同時也減輕了高收入者的負(fù)擔(dān)，而且對后者的減負(fù)力度更大，這樣不利于縮小收入分配差距。比如按照現(xiàn)行的個人所得稅稅率，假如把費用扣除標(biāo)準(zhǔn)從3500元提高到5000元，一個月應(yīng)稅工資在6000元的職工減少納稅115元，而一個月應(yīng)稅工資6萬的職工減少納稅525元。英國在2010年出臺了一個政策，即年收入超過10萬英鎊的個人，其個人所得稅的免征額隨超過部分的大小逐漸遞減，收入每超過2英鎊，免征額減少1英鎊。這樣，收入畸高的人免征額就可能等于零。英國的這項改革就是為了避免單純提高免征額而可能對富人有利而實行的。英國的這一做法值得我國借鑒。

4.房地產(chǎn)稅改革?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，房地產(chǎn)稅再次成為各方熱議的焦點。筆者認(rèn)為，這里所說房地產(chǎn)稅是指一切與房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運動過程有直接關(guān)系的稅，其中包括房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、土地增值稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、契稅、耕地占用稅等。當(dāng)然，房地產(chǎn)稅改革不僅涉及大量納稅人的切身利益，而且有關(guān)房地產(chǎn)登記與房地產(chǎn)價值評估制度也需要逐步建立和完善，因而房地產(chǎn)稅的改革步履艱難，必須循序漸進(jìn)。房地產(chǎn)稅的改革有利于完善現(xiàn)行地方稅體系。從社會公平的角度來說，房地產(chǎn)稅屬于“對物稅”，用它來調(diào)節(jié)收入或貧富差距并不適宜，因為房地產(chǎn)是一種存量資產(chǎn)，是人們過去收入的“凝結(jié)”。如果對房產(chǎn)征稅，對于那些現(xiàn)時收入水平很低的老人或失業(yè)人員等，就會造成較重的負(fù)擔(dān)。所以，期望通過房地產(chǎn)稅來打壓房價或調(diào)節(jié)貧富差距的思路是不妥的。從世界各國看，房地產(chǎn)稅并沒有被用來調(diào)節(jié)（抑制）房價的先例。相反，很多征收房地產(chǎn)稅的國家，房價也出現(xiàn)了過快上漲的情況，如美國和日本。

5.土地增值稅改革。前不久央視報道稱：2005年至2012年八年間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)交而未交的土地增值稅總額超過3.8萬億元，而且列出了主要上市房企的拖欠額。因數(shù)額巨大，涉及眾多知名企業(yè)，一時間惹得一片反對與質(zhì)疑聲。土地增值稅是在1994年開始征收的，當(dāng)時開征的背景是在90年代初期有一輪房價上漲的趨勢，當(dāng)然是地價帶動的。所以在這個條例的第一條就列出了立法宗旨：“為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國家權(quán)益”。目前來看這個目的并沒有實現(xiàn)。土地增值稅這樣一個稅種在國際上是很罕見的，只有我國大陸及臺灣等少數(shù)國家和地區(qū)征收，既然它的作用沒有達(dá)到，不如把它取消掉。未來的稅制改革設(shè)計中，最好將包括土地增值稅在內(nèi)的繁雜稅種，合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，減少房地產(chǎn)交易、流通環(huán)節(jié)稅費，增加房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅費。

6.資源稅改革。資源稅的改革對于完善資源產(chǎn)品價格形成機(jī)制、節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、縮小區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距、振興中西部經(jīng)濟(jì)都具有重要意義?？梢韵瓤紤]煤炭資源品目由從量計征改為從價計征，然后逐步將資源稅拓展到占用各種自然生態(tài)空間，促進(jìn)資源節(jié)約利用。

7.環(huán)境保護(hù)費改稅。環(huán)境保護(hù)費改稅的理論依據(jù)可溯源到由福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古所提出的庇古稅（Pigouivain tax）。他認(rèn)為可以通過稅收對環(huán)境污染這種負(fù)外部性行為進(jìn)行調(diào)節(jié)。理清環(huán)境保護(hù)范疇的稅和費是環(huán)境保護(hù)稅出臺的前提。當(dāng)然我國環(huán)境保護(hù)費改稅面臨兩大難題：一是與資源稅、增值稅怎么協(xié)調(diào)的問題；二是我國環(huán)境收費較多（排污費、礦產(chǎn)開發(fā)保護(hù)費等），如何把眾多的收費通過確定一個合理的稅率來征收，使稅收恰好等于環(huán)境污染邊際損害成本，既達(dá)到控制環(huán)境污染的目的，同時又不加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到穩(wěn)定稅負(fù)的目的，這需要深入研究和思考。

8.構(gòu)建地方稅體系。黨的十八大報告提出要“構(gòu)建地方稅體系”，十八屆三中全會強(qiáng)調(diào)要“完善地方稅體系”?！盃I改增”全部推開后，因為營業(yè)稅的缺失使得地方稅收收入會大幅下降，在這種情況下如何構(gòu)建地方稅體系？可以考慮在消費稅改革完成后把消費稅改為地方稅，作為地方的主體稅種。2013年消費稅達(dá)8230億元，車輛購置稅是2596億元，如果車輛購置稅并入消費稅，兩者加起來是10726億元，而2013年營業(yè)稅是17217億元，原來營業(yè)稅都?xì)w地方，營改增后如果按照增值稅75：25的分享比例，地方財政收入就減少12909.75億元（17213*75%=12909.75）。消費稅加車購稅有1萬多億，再考慮到消費稅還會進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍和提高稅率，基本上可以對沖營改增后減少的地方財政收入。當(dāng)然，構(gòu)建地方稅體系需要在加強(qiáng)稅制改革頂層設(shè)計的基礎(chǔ)上統(tǒng)籌考慮財稅體制改革，統(tǒng)籌考慮中央與地方的事權(quán)劃分和收入劃分。

注釋：

①財政收入及GDP數(shù)據(jù)來自國家統(tǒng)計局網(wǎng)站。

②公共財政收入是指政府憑借國家政治權(quán)力，以社會管理者身份籌集以稅收為主體的收入。公共財政收入占GDP的比重反映了通常所說的中口徑的宏觀稅負(fù)水平。

⑨國家統(tǒng)計局公布的GDP增長速度是按不變價格計算，而稅收增速是按現(xiàn)價計算的，為了比較口徑一致，這里把國家統(tǒng)計局公布的GDP不變價增速換算成了現(xiàn)價增速。

④此處稅收收入是按照財政部口徑。

⑤Jha， P.， & Chaloupka， F. J. （1999）. Curbing the epidemic： governments and the economics of tobacco control. World Bank Publications.

⑥參見美國：Children's Health Insurance Program Reauthorization Act of 2009.

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作者簡介：韓曉琴（1966—），女，江蘇高郵人，中共國家稅務(wù)總局黨校教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。研究方向：宏觀經(jīng)濟(jì)與財稅理論。

（責(zé)任編輯：陳合營）