王藝霖

摘要：會(huì)計(jì)環(huán)境在會(huì)計(jì)理論體系中處于最基礎(chǔ)的層次，對(duì)它進(jìn)行研究有利于整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的發(fā)展。本文在比較中外學(xué)者關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境構(gòu)成及分類方法的基礎(chǔ)上，試從一個(gè)新的視角，即資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析會(huì)計(jì)環(huán)境的構(gòu)成。

關(guān)鍵詞：計(jì)理論體系；會(huì)計(jì)理論

1.國(guó)外文獻(xiàn)

在西方學(xué)者中，對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境有較深研究的人是英國(guó)學(xué)者杰佛里·S·阿洛和李·H·瑞德堡教授，他們?cè)凇秶?guó)際會(huì)計(jì)與跨國(guó)公司》中，根據(jù)英國(guó)管理學(xué)家R·法瑪和B·理西門的四要素理論，把環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響分為五個(gè)方面，即文化的相對(duì)性、教育因素、文化文明因素、法律和政治因素及經(jīng)濟(jì)因素。他們認(rèn)為，在所有的因素中，經(jīng)濟(jì)因素最重要。美國(guó)的喬伊和米勒在《國(guó)際會(huì)計(jì)》這本書(shū)中指出，對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展有影響的因素涉及以下十二個(gè)方面：法政治和法律體制、企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)、企業(yè)大小及復(fù)雜程度的區(qū)別、社會(huì)氛圍、企業(yè)管理層以及金融界精通會(huì)計(jì)的程度、法律制定對(duì)企業(yè)的影響大小、特定會(huì)計(jì)立法的存在、企業(yè)改革創(chuàng)新的快慢、經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的層次、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的方式、專業(yè)教育和職業(yè)組織的現(xiàn)狀。美國(guó)學(xué)者法默和里奇曼認(rèn)為，影響會(huì)計(jì)的環(huán)境因素有教育文化的特點(diǎn)、社會(huì)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)、法律政治特點(diǎn)。英國(guó)學(xué)者諾布斯認(rèn)為，影響會(huì)計(jì)的因素有五個(gè)：法律制度、企業(yè)組織的常見(jiàn)形式及其融資方式、稅制的影響、會(huì)計(jì)職業(yè)界的力量、歷史的偶然性。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者阿潘和艾哈西姆認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的用途及信息使用者的廣泛程度、社會(huì)文化特點(diǎn)、法律政治特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)四個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了重大影響。

2.國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)

郭道揚(yáng)認(rèn)為，構(gòu)成會(huì)計(jì)環(huán)境的基本要素可以分為兩個(gè)基本方面，一是構(gòu)成會(huì)計(jì)環(huán)境的正面影響因素，一是構(gòu)成會(huì)計(jì)環(huán)境的反面影響因素。前者體現(xiàn)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平、社會(huì)文化教育發(fā)展水平以及社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)制度發(fā)展變化這四個(gè)方面；后者從影響全局性問(wèn)題方面考察，包括社會(huì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)、社會(huì)危機(jī)等方面；就具體的或者局部影響而言，包括經(jīng)濟(jì)犯罪現(xiàn)象的發(fā)現(xiàn)、通貨膨脹、“三角債”與企業(yè)財(cái)務(wù)危機(jī)以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策失誤等。陳張瑩在“關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境體系研究”中認(rèn)為會(huì)計(jì)環(huán)境體系按照屬性可以分為兩大類：自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境。自然環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的影響主要從兩個(gè)方面體現(xiàn)：第一，稀缺的自然資源不能滿足人類的需求，因此人們想法設(shè)法平衡二者的關(guān)系，在會(huì)計(jì)上促進(jìn)了物流會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、資源會(huì)計(jì)等產(chǎn)生和發(fā)展；第二，隨著環(huán)境被破壞的加劇，人類的生存環(huán)境隨之惡化，因此人們開(kāi)始注意到要善待賴以生存的環(huán)境，這就使得環(huán)境會(huì)計(jì)和社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。社會(huì)環(huán)境中對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響的主要包括經(jīng)濟(jì)因、素政治因素和法律因素。陳國(guó)輝在《會(huì)計(jì)理論研究》中認(rèn)為會(huì)計(jì)外環(huán)境與會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境有機(jī)結(jié)合，構(gòu)成了整個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)外環(huán)境是指社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)和法律中涉及到會(huì)計(jì)的部分；會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境即會(huì)計(jì)應(yīng)用和發(fā)展過(guò)程，包括各個(gè)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)工作人員價(jià)值觀、會(huì)計(jì)工作程序與方式、會(huì)計(jì)工作方法、會(huì)計(jì)工作內(nèi)容等內(nèi)部因素。胥連碧在關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的特色中指出，在對(duì)會(huì)計(jì)有影響的環(huán)境中，企業(yè)組織形式和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)的影響是最為突出的。

3.文獻(xiàn)述評(píng)

總結(jié)一下以上中外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境分類的方式，可以看出大致為以下幾種方式：第一，按環(huán)境層次分類，可分為宏觀因素和微觀因素兩大類；第二，按影響方式分類，可以分為直接因素和間接因素兩大類；第三，按影響方向分類，可以分為正面影響因素和反面影響因素兩大類；第四，從影響范圍角度分類，可以分為全局因素和局部因素兩大類。雖然他們的分類方式不同，但可以發(fā)現(xiàn)，大部分分類中都包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律因素，說(shuō)明他們基本觀點(diǎn)是一致的，而差異僅僅表現(xiàn)在表達(dá)方式和劃分的粗細(xì)程度上。

以上這些分類，各有各的優(yōu)點(diǎn)，也各有各的缺點(diǎn)。不能絕對(duì)地說(shuō)一種分類方式比另外一種好。但是這些分類，都具有局限性，即只是從外部環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)，判斷什么樣的環(huán)境會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)造成影響，而沒(méi)有從會(huì)計(jì)的本質(zhì)為源頭，尋找影響會(huì)計(jì)的環(huán)境因素。這樣做的結(jié)果，只會(huì)使分類更加盲目化，復(fù)雜化。因?yàn)橥獠凯h(huán)境的構(gòu)成要素錯(cuò)綜復(fù)雜、多種多樣，試圖窮盡所有環(huán)境要素幾乎是不可能的，最后只能是大家各抒己見(jiàn)。要想真正把握會(huì)計(jì)環(huán)境的關(guān)鍵，還是應(yīng)該從會(huì)計(jì)本身為出發(fā)點(diǎn)。雖然會(huì)計(jì)本身也是一個(gè)多維立體概念，包括會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)組織等許多維度，而且各維度之間又是相互影響與制約的，看起來(lái)很錯(cuò)綜復(fù)雜，但它的本質(zhì)卻是一個(gè)信息系統(tǒng)，以財(cái)務(wù)報(bào)表為載體，向信息使用者提供有用的信息。因此，會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于財(cái)務(wù)報(bào)表，了解了財(cái)務(wù)報(bào)表我們便了解到了會(huì)計(jì)所要傳遞的所有信息。而財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)則是資產(chǎn)負(fù)債表，其他所有的報(bào)表都是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的，因此資產(chǎn)負(fù)債表才是會(huì)計(jì)的最最核心部分。我們的任務(wù)就是通過(guò)這個(gè)核心，來(lái)研究會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，從而由內(nèi)而外地推導(dǎo)出會(huì)計(jì)環(huán)境的構(gòu)成。

由資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成來(lái)看，左邊一列是資產(chǎn)，右邊一列是負(fù)債和所有者權(quán)益，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，而資產(chǎn)是由企業(yè)在過(guò)去進(jìn)行的交易或者事項(xiàng)形成的，能夠被企業(yè)擁有或者控制、企業(yè)期望會(huì)使其獲得經(jīng)濟(jì)上的利益的資源。它代表的是一個(gè)會(huì)計(jì)主體在某一特定日期的生產(chǎn)力。負(fù)債是企業(yè)在過(guò)去的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生、在將來(lái)會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益從企業(yè)流出的義務(wù)，所有者權(quán)益的實(shí)質(zhì)是企業(yè)從投資者手中所吸取的投入資本以及資本的增值額，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本錢，它與負(fù)債構(gòu)成企業(yè)的權(quán)益，需要企業(yè)向投資人和債權(quán)人承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此負(fù)債和所有者權(quán)益體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)關(guān)系。由以上資產(chǎn)負(fù)債表的分析，我們可以得出會(huì)計(jì)的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)上就是處理企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系平衡問(wèn)題，生產(chǎn)力是內(nèi)容，生產(chǎn)關(guān)系是形式，生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，生產(chǎn)關(guān)系要適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。當(dāng)生產(chǎn)關(guān)系同一定發(fā)展階段的物質(zhì)生產(chǎn)力相適應(yīng)，而處于統(tǒng)治地位，這個(gè)時(shí)候各方面的總和便構(gòu)成了社會(huì)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)又決定了上層建筑。因此從根源分析，會(huì)計(jì)環(huán)境就是生產(chǎn)力環(huán)境，生產(chǎn)關(guān)系環(huán)境，上層建筑環(huán)境這三個(gè)環(huán)境構(gòu)成的。馬克思主義哲學(xué)認(rèn)為生產(chǎn)力是人們征服自然、改造自然的能力，它體現(xiàn)的是人類的主觀上的能動(dòng)性，因此生產(chǎn)力環(huán)境應(yīng)該具體包括科學(xué)技術(shù)的發(fā)展程度，人的智力發(fā)展水平，物質(zhì)資料的豐富程度三類；生產(chǎn)關(guān)系是指人們?cè)谏a(chǎn)物質(zhì)資料的過(guò)程中產(chǎn)生的相互之間的關(guān)系，它是一種物質(zhì)利益關(guān)系，因此生產(chǎn)關(guān)系環(huán)境主要包括生產(chǎn)資料的所有制形式，人們?cè)谏a(chǎn)中的地位和他們的相互關(guān)系以及產(chǎn)品分配形式；上層建筑是建立在一定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的社會(huì)意識(shí)形態(tài)以及相應(yīng)的政治法律制度、組織和設(shè)施的總和，因此上層建筑環(huán)境主要包括政治、法律，以及文化。以上這三類環(huán)境因素遵循馬克思的生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑這兩對(duì)范疇的發(fā)展規(guī)律，在矛盾統(tǒng)一中相互制約相互發(fā)展，共同決定會(huì)計(jì)發(fā)展的大方向。通過(guò)從會(huì)計(jì)的內(nèi)涵出發(fā)，把會(huì)計(jì)環(huán)境分為生產(chǎn)力環(huán)境、生產(chǎn)力環(huán)境、上層建筑環(huán)境，更能從人類社會(huì)發(fā)展的角度探究環(huán)境與人類活動(dòng)的關(guān)系，更易于我們透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，抓住事物的核心。此外，這樣分類具有高度的概括性，所有學(xué)者關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境的構(gòu)成因素都可以歸結(jié)到這三類里面，這將更有利于我們對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的整體研究。（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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