付緯航

摘要：本文擬從“稅收法定”這一基本原則在我國(guó)的貫徹落實(shí)現(xiàn)狀入手，分析造成該現(xiàn)狀的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的原因，并結(jié)合稅收的三大基本特征對(duì)“稅收法定”的必要性做進(jìn)一步的探討，最后提出如何貫徹落實(shí)“稅收法定”的有效性對(duì)策，以期推動(dòng)我國(guó)財(cái)稅體制改革。

關(guān)鍵詞：稅收法定 權(quán)威性 嚴(yán)肅性 強(qiáng)制性 固定性 無(wú)償性

“稅收法定”是國(guó)家通過(guò)立法機(jī)關(guān)把征稅主體、納稅主體、征稅主體與納稅主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系、稅收法律關(guān)系的客體、稅基、稅目、稅率等涉及稅收的普遍性的內(nèi)容和程序以法律的形式固定下來(lái)，它要求稅收要素法定和稅收要素明確。“稅收法定”體現(xiàn)出稅收在國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活中的嚴(yán)肅性、權(quán)威性，對(duì)國(guó)家的宏觀調(diào)控、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、結(jié)構(gòu)調(diào)整、社會(huì)的安定和諧、公平競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展都起著重要作用。當(dāng)前大多數(shù)國(guó)家都在憲法上明確規(guī)定保護(hù)公民的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)，而稅收與公民的財(cái)產(chǎn)利益緊密相關(guān)，所以“稅收法定”有利于保護(hù)公民的合法財(cái)產(chǎn)利益。從稅收法律的發(fā)展史看，1215年版的《大憲章》明確限制國(guó)王征稅的問(wèn)題，1225年版本的《大憲章》規(guī)定御前大會(huì)議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，1668年“光榮革命”爆發(fā)后，新制定的《權(quán)利法案》再次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國(guó)會(huì)同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止，英國(guó)對(duì)“稅收法定”原則的創(chuàng)建和貫徹落實(shí)在稅收法律發(fā)展史上影響深遠(yuǎn)。本文擬從“稅收法定”這一基本原則在我國(guó)的貫徹落實(shí)現(xiàn)狀入手，分析造成該現(xiàn)狀的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的原因，并結(jié)合稅收的三大基本特征對(duì)“稅收法定”的必要性做進(jìn)一步的探討，最后提出如何貫徹落實(shí)“稅收法定”的有效性對(duì)策，以期推動(dòng)我國(guó)財(cái)稅體制改革。

“稅收法定”中的法不是廣泛意義所講的法律、法規(guī)、條列、規(guī)章、制度等與稅收相關(guān)的規(guī)范性法律文件，而是狹義上講的由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的稅收法律。那我國(guó)的稅收法律立法現(xiàn)狀如何呢？目前我國(guó)共設(shè)立了18個(gè)稅種，但是只有3個(gè)稅種是通過(guò)全國(guó)人大立法征收的，分別是2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《中國(guó)人民共和國(guó)企業(yè)所得法》，2011年2月25日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十九次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)車船稅法》，2011年6月30日第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議表決修訂的《個(gè)人所得稅法》。從只有3個(gè)稅種是全國(guó)人民代表大會(huì)制定的立法現(xiàn)狀反映出“稅收法定”這一稅收原則在我國(guó)并沒(méi)有真正有效地貫徹落實(shí)下去。在二十世紀(jì)八十年代中期全國(guó)人大基于對(duì)當(dāng)時(shí)立法制度不成熟和追求效率的考慮，把其他15個(gè)稅種的立法工作授權(quán)給國(guó)務(wù)院，國(guó)務(wù)院制訂了稅收條例或暫行條例來(lái)征收，例如《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》等。但是有些暫行條例執(zhí)行了10多年甚至20多年都沒(méi)有變化，例如《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》自1997年4月23日國(guó)務(wù)院第55次常務(wù)會(huì)議通過(guò)后一直執(zhí)行至今，在這17年里中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成及運(yùn)行狀況都發(fā)生了巨大的變化，房地產(chǎn)市場(chǎng)運(yùn)行中所出現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)該通過(guò)立法得到及時(shí)解決。而1985年2月8日國(guó)務(wù)院制定的《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》暫定就已有29年了。全國(guó)人大把稅收立法權(quán)授權(quán)給國(guó)務(wù)院，甚至國(guó)務(wù)院又把部分受委托的立法權(quán)委托給了自己的部門，這種本屬于全國(guó)人民代表大會(huì)的立法權(quán)給稅收造成了一系列問(wèn)題。

人大授權(quán)國(guó)務(wù)院嚴(yán)重影響了稅收立法的權(quán)威性。亞當(dāng).斯密認(rèn)為稅收是 “人民須拿出自己的一部分私收入，給君主或國(guó)家，作為一筆公共收入”。塞里根曼認(rèn)為稅收是“政府對(duì)于人民的 一種強(qiáng)制性征收，用以支付謀取公共利益所需的費(fèi)用”；馬克思則認(rèn)為稅收是“政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”。從以上對(duì)稅收定義的理解不難看出，政府與公民在稅收上是存在相互依存，但又是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。政府因?yàn)橄蛉嗣裉峁┝斯伯a(chǎn)品和公共服務(wù)也理所當(dāng)然得到相應(yīng)的回報(bào)。但是人民應(yīng)該向政府支付多少報(bào)酬、怎樣支付、以及支付的程序等不應(yīng)該由政府來(lái)決定，不能讓政府既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判，而應(yīng)該由全國(guó)人民代表大會(huì)作為最高權(quán)力機(jī)關(guān)來(lái)立法制定稅收法律，以彰顯對(duì)人民的尊重，這樣也才能更好地保護(hù)人民的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)不受公權(quán)力的影響。全國(guó)人民代表大會(huì)立法制定的稅收法律從法制體系上看僅次于憲法的法律，與行政法規(guī)、部門規(guī)章、條例等相比具有更高的權(quán)威和效力。國(guó)務(wù)院運(yùn)用授權(quán)制定的大量稅收暫行條例影響了稅收立法的嚴(yán)肅性。稅收立法工作與人民利益攸關(guān)，是一項(xiàng)嚴(yán)肅的工作，應(yīng)該兼具穩(wěn)定性和時(shí)代性。政府在動(dòng)用行政權(quán)力制定暫行條例時(shí)就難以避免存在隨意制定條例和擴(kuò)大政府收入而加大人民稅負(fù)的可能。尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，各地政府為了能出政績(jī)，在招商引資方面各自出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，稅收成為一些地方政府在招商引資過(guò)程中開(kāi)打“價(jià)格戰(zhàn)”的有力武器。這造成了稅制不統(tǒng)一，影響了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由競(jìng)爭(zhēng)，阻礙了我國(guó)法治社會(huì)的建設(shè)，這都與當(dāng)前缺乏層級(jí)、效力、遵從度較高的法律不無(wú)關(guān)系。要想在頂層設(shè)計(jì)上保護(hù)人民的利益，就必須把政府的權(quán)力關(guān)在籠子里，最好的辦法就是由全國(guó)人民代表大會(huì)制定法律來(lái)規(guī)范政府的征稅行為，讓政府的權(quán)力在法律的約束下運(yùn)行。

稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性三大形式特征是“稅收法定”的內(nèi)在要求。稅收的強(qiáng)制性指的是國(guó)家憑借其政治權(quán)力，通過(guò)法律的形式，來(lái)確定稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，并頒布法令強(qiáng)制實(shí)施。我國(guó)憲法規(guī)定公民有依法納稅的義務(wù)，從憲法上明確了公民在享受國(guó)家所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的同時(shí)必須承擔(dān)起依法納稅的義務(wù)，對(duì)于偷稅漏稅行為執(zhí)法部門對(duì)偷稅漏稅者依法實(shí)施強(qiáng)制征稅并處相應(yīng)的法律制裁。但是稅收的強(qiáng)制性并不能說(shuō)明國(guó)家可以隨意征稅，國(guó)家必須在人民經(jīng)濟(jì)承受能力和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的許可范圍之內(nèi)征稅。稅收的強(qiáng)制性在保證稅收法律關(guān)系中的權(quán)力與義務(wù)正常履行時(shí)必須讓稅收在法律的軌道上進(jìn)行。稅收的無(wú)償性是指作為社會(huì)最高代表的國(guó)家不需要對(duì)單個(gè)具體納稅人付出任何代價(jià)而占有和支配一部分資源。稅收的無(wú)償性是納稅人直接感受到自身利益受損，從而使稅收成為通過(guò)利益有效引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，調(diào)節(jié)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)收入分配的重要工具，而自身利益的直接損失又容易使納稅人把稅收視為額外負(fù)擔(dān)，引致偷逃稅款的行為，甚至產(chǎn)生抗稅行為，這也是稅務(wù)部門嚴(yán)格征管的重要原因之一。稅收的無(wú)償性這一重要特征也說(shuō)明了稅收過(guò)程中會(huì)存在各種困難，納稅人會(huì)關(guān)注自己無(wú)償納稅的法律依據(jù)是什么，是否合理，稅收機(jī)關(guān)的征管程序是否合法。要讓稅收工作能夠順利開(kāi)展、納稅人能夠積極支持稅收征管工作，重要的任務(wù)就是讓稅收機(jī)關(guān)成為有公信力的機(jī)構(gòu)。國(guó)家就應(yīng)該讓代表人民群眾利益的最高權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)稅收立法，這樣才會(huì)讓人民相信稅收的權(quán)威和可信度。稅收的固定性是指國(guó)家或政府對(duì)納稅人、課稅對(duì)象、征稅標(biāo)準(zhǔn)、征稅環(huán)節(jié)、征稅時(shí)間和納稅期限等要素進(jìn)行事先規(guī)定，并用法律的形式規(guī)定下來(lái)，以便依法征稅和依法履行納稅義務(wù)。由于社會(huì)公共需要的滿足具有經(jīng)常性和連續(xù)性，要求社會(huì)公共費(fèi)用的籌集和補(bǔ)償形式必須保持經(jīng)常性和穩(wěn)定性。根據(jù)這種要求，國(guó)家需要通過(guò)法律規(guī)定來(lái)保障部分社會(huì)資源的占有，并同時(shí)以法律來(lái)限制國(guó)家的征稅行為與征稅限度，以保證經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的合法財(cái)產(chǎn)不被國(guó)家隨意征收。但是我國(guó)的稅收大多數(shù)都以暫行條例的形式出現(xiàn)，而不是以全國(guó)人大制定的法律形式出現(xiàn)，這對(duì)法制體系建設(shè)提出了迫切的要求。只有“稅收法定”原則的貫徹落實(shí)才能保證稅收的連續(xù)和穩(wěn)定，納稅人才會(huì)有安全感和信任感，才會(huì)安心發(fā)展經(jīng)濟(jì)。endprint

我國(guó)“稅收法定”沒(méi)有落實(shí)這一問(wèn)題近年來(lái)越來(lái)越受到關(guān)注。在中共十八屆三中全會(huì)出臺(tái)的關(guān)于全面深化改革的決議中明確提出落實(shí)“稅收法定”這一原則。十二屆全國(guó)人大二次會(huì)議發(fā)言人傅瑩在2014年3月4日舉行的新聞發(fā)布會(huì)上表示全國(guó)人大將更好地貫徹落實(shí)“稅收法定”原則，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)新稅種的立法，包括社會(huì)上關(guān)注較多的房地產(chǎn)稅和環(huán)境保護(hù)稅的立法工作。那應(yīng)該如何才能切實(shí)落實(shí)稅收法定這一稅收基本原則呢？對(duì)此仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，有希望畢其功于一役的人認(rèn)為，根據(jù)立法法的規(guī)定，全國(guó)人大授權(quán)已經(jīng)過(guò)期，應(yīng)該宣布這些條例或暫行條例立刻廢除，然后再重新制定法律。也有人認(rèn)為應(yīng)該面對(duì)現(xiàn)實(shí)，采取溫和平穩(wěn)的方式來(lái)落實(shí)“稅收法定”原則。比如把現(xiàn)行的條例或則暫行條例交由全國(guó)人大通過(guò)立法程序上升為法律。

第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議于2000年3月15日通過(guò)的《中華人民共和國(guó)立法法》明確規(guī)定“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，這已經(jīng)從立法上明確了稅收法律體系的頂層設(shè)計(jì)，全國(guó)人大應(yīng)加快制定稅收通則法，對(duì)稅收要素進(jìn)行立法和明確。當(dāng)前在稅收法律體系里國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人大的授權(quán)制定的暫定條例居多，而《中華人民共和國(guó)立法法》就授權(quán)專門規(guī)定“授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)終止”。為了稅收法制的穩(wěn)定建設(shè)和社會(huì)和諧發(fā)展，就需要稅收法定這一原則的實(shí)施應(yīng)該是有步驟、有計(jì)劃穩(wěn)步推進(jìn)，不能直接立刻宣布這些暫行條例效力終止而重新制定各種稅收法律。傅瑩在2014年3月4日舉行的新聞發(fā)布會(huì)上已經(jīng)代表國(guó)家表明了如何處理稅收法律體系大量存在著的暫行條例。她認(rèn)為一方面要推動(dòng)此前授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的稅收暫行條例能夠上升成為法律，尤其是一些經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)比較成熟、具備立法條件的，要盡快推進(jìn)；另一方面，要加強(qiáng)對(duì)新稅種的立法工作。除了在穩(wěn)步推進(jìn)稅收立法工作，而稅收法定的思想同樣應(yīng)該在我國(guó)廣泛宣傳，這樣樹(shù)立了稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。在貫徹落實(shí)稅收法定的過(guò)程中，既要加強(qiáng)稅收實(shí)體法的制定同時(shí)也要加強(qiáng)稅收程序法的制定，不斷完善稅收法律體系。“稅收法定”原則的落實(shí)還需要政府制定詳細(xì)的路線圖和時(shí)間表，說(shuō)明各稅種詳細(xì)的立法進(jìn)程和時(shí)間。

稅收是全國(guó)人大的法定權(quán)利，因此全國(guó)人大應(yīng)該積極承擔(dān)并履行應(yīng)負(fù)的責(zé)任，積極穩(wěn)妥地推動(dòng)稅收立法工作，不斷加強(qiáng)稅收法律體系的建設(shè)，真正實(shí)現(xiàn)依法征稅、依法納稅，切實(shí)保護(hù)人民的合法權(quán)益，對(duì)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、法制建設(shè)和政治建設(shè)起到更加有建設(shè)性的貢獻(xiàn)。

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