李思思

摘 要：國際貿(mào)易的迅猛發(fā)展帶動(dòng)了會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的自由化和國際化，本文對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化背景下的國際會(huì)計(jì)服務(wù)市場的新發(fā)展進(jìn)行分析，并把影響會(huì)計(jì)服務(wù)自由化程度的因素分為市場準(zhǔn)入和國民待遇兩方面，總結(jié)出會(huì)計(jì)服務(wù)的自由化推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，最后分析了會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化給我國帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，希望能夠?yàn)槲覈鴷?huì)計(jì)行業(yè)的國際化發(fā)展提供有力參考。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)全球化；會(huì)計(jì)服務(wù)；貿(mào)易自由化

一、引言

國際貿(mào)易組織在經(jīng)濟(jì)全球化中起到了重要的作用。作為國際商業(yè)通用的語言，會(huì)計(jì)服務(wù)是國際貿(mào)易組織相關(guān)規(guī)范中的服務(wù)貿(mào)易的重要角色，會(huì)計(jì)服務(wù)同時(shí)是經(jīng)濟(jì)自由化的體系中的重要組成部分，在經(jīng)濟(jì)全球化中擔(dān)任著先行者的作用。所以，會(huì)計(jì)服務(wù)作為最早開放的服務(wù)貿(mào)易的組成部分，在服務(wù)貿(mào)易中的作用舉足輕重?，F(xiàn)代世界貿(mào)易迅速發(fā)展的背景下產(chǎn)生了很多跨國企業(yè)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)的發(fā)展也需要進(jìn)行國際化，本文會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化進(jìn)行探討，一方面有助于增加對(duì)國際化的會(huì)計(jì)行業(yè)相關(guān)準(zhǔn)則有所了解，另一方面也能夠增加對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易發(fā)展動(dòng)向的分析，為我國的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易面臨的機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)提供對(duì)策。

二、經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國際會(huì)計(jì)服務(wù)市場的新發(fā)展

經(jīng)濟(jì)全球化的飛速發(fā)展增強(qiáng)了資本在全球范圍內(nèi)的流動(dòng)。以前的貿(mào)易的發(fā)展集中在豐富的商品在各國之間的流動(dòng)，然而現(xiàn)階段的世界貿(mào)易發(fā)展非常迅速，商品的競爭不斷增加?？鐕緸榱藴p低成本以及提高不同國家勞動(dòng)力的利用率，在很多國家都建立了分公司和子公司，促使了資本在全球范圍內(nèi)的流動(dòng)。會(huì)計(jì)作為資本的主要計(jì)量方式，其服務(wù)于貿(mào)易自由化的能力對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程起到了直接的影響作用。所以，服務(wù)貿(mào)易自由化的概念一經(jīng)美國提出后，會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化的概念就被視作其中的關(guān)鍵組成部分。隨著世界貿(mào)易、金融全球化進(jìn)程的飛速發(fā)展，同時(shí)新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)范圍和經(jīng)營方法對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)，需要根據(jù)發(fā)展的需要其對(duì)模式、方法、領(lǐng)域和規(guī)模等方面做出相應(yīng)的創(chuàng)新。

第一，會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)業(yè)化在國際會(huì)計(jì)服務(wù)領(lǐng)域的發(fā)展。貿(mào)易全球化增加了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在國際間的活躍度，尤其是在跨國的公司間的發(fā)展、工業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的交易、項(xiàng)目投資、兼并與收購的經(jīng)濟(jì)行為以及金融機(jī)構(gòu)的國際化資本運(yùn)作，相應(yīng)的推動(dòng)了國際化的會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)迅速發(fā)展，其業(yè)務(wù)領(lǐng)域涉及審計(jì)、管理咨詢和評(píng)估等等。例如，美國在1998年的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口與出口分別為12和20億美元，一年的時(shí)間就為美國貢獻(xiàn)了8億美元的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入。在國際化貿(mào)易一體化迅速發(fā)展的趨勢(shì)下，國際化的會(huì)計(jì)俯臥貿(mào)易的發(fā)展會(huì)更加迅猛，尤其是發(fā)達(dá)國家，其會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的出口額能夠以更高的增長速度為其帶來更大的服務(wù)貿(mào)易順差。

第二，大型會(huì)計(jì)事務(wù)所的全球化趨勢(shì)。包括安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在世界各國的會(huì)計(jì)服務(wù)市場中所占的市場份額幾乎最多。在國際間的貿(mào)易中，上市公司中絕大多數(shù)的審計(jì)業(yè)務(wù)都交給了五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所來處理，尤其在美國，其比例甚至高達(dá)90%以上。而且五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的四個(gè)都把總部建設(shè)在美國，卻不影響其涉及其他國家的業(yè)務(wù)，且其他國家的業(yè)務(wù)收入來源占了一半以上。五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在很多國家和相關(guān)城市都會(huì)建立分所，目前普華永道所涉及的國家超過150個(gè)，而分支機(jī)構(gòu)則高達(dá)1590個(gè)，德勤所涉及的國家超過147個(gè)，而分支架構(gòu)則高達(dá)783個(gè)。國際化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國的設(shè)立情況也十分迅速，截至目前至少有幾十家與外資合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼的成立，設(shè)立的城市有北京、天津、上海、廣州、深圳等等經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，共設(shè)立了48個(gè)分所，在我國的著名的國際化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也迅速增加到23家，共成立了30個(gè)代表機(jī)構(gòu)，另外一些國際化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)吸收一些國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來擴(kuò)大發(fā)展。綜上所述，在經(jīng)濟(jì)和金融較發(fā)達(dá)的國家和城市都會(huì)設(shè)立國際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)來滿足會(huì)計(jì)貿(mào)易服務(wù)的需求。

第三，會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的自由化程度在增加。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，世界貿(mào)易組織中僅有一半的成員國對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易行業(yè)做出了開放的承諾，但是這僅僅一半的成員國帶來的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易收入?yún)s不容小視，幾乎占據(jù)了所有收入份額。而我國的開放之路要追溯到1993年，當(dāng)時(shí)我國做出了開放會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易市場的決定和舉措，開始了循序漸進(jìn)的開放之路。

第四，會(huì)計(jì)事務(wù)所的多元化發(fā)展。以國際貿(mào)易發(fā)達(dá)的國家設(shè)立國際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢(shì)來看，為了與外部環(huán)境相適應(yīng)，為了滿足客戶的多元化需求，各個(gè)國際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在逐漸改變發(fā)展戰(zhàn)略，在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)的基礎(chǔ)上，把發(fā)展方向定位全方位的、深層次的、專業(yè)性的服務(wù)方式，推動(dòng)知識(shí)的多元化、密集化的業(yè)務(wù)發(fā)展。根據(jù)相關(guān)調(diào)查，對(duì)比美國一百所大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)、稅務(wù)業(yè)務(wù)和管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)收入所占比例發(fā)現(xiàn)，一百所大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收入、稅務(wù)業(yè)務(wù)收入和管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的收入分別占總收入的30%、23%和47%，而五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收入、稅務(wù)業(yè)務(wù)收入和管理咨詢業(yè)務(wù)收入所占比例分別為30%、19%和51%。說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的管理咨詢業(yè)務(wù)收入比例幾乎占總收入的一半，由此可見，以管理咨詢?yōu)橹饕獦I(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易已經(jīng)成為國際化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)形式。

三、影響會(huì)計(jì)服務(wù)自由化程度的因素

《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》是諸多影響會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易影響因素中意義較為深遠(yuǎn)的因素之一，其規(guī)定對(duì)成員國的具體的義務(wù)和承諾，并且在成員國對(duì)義務(wù)和承諾給予肯定時(shí)才產(chǎn)生效力。以《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中規(guī)定的關(guān)于市場準(zhǔn)入和國民待遇的標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)成員國遞交的約定計(jì)劃書進(jìn)行判定。所以，市場準(zhǔn)入和國民待遇是影響會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化的主要的兩個(gè)方面。

第一，市場準(zhǔn)入。市場準(zhǔn)入問題主要涉及的是世界貿(mào)易組織中的成員國的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易提供者的進(jìn)入其他成員國提供服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。在《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中規(guī)定了跨境提供、境外消費(fèi)、商業(yè)存在和自然人流動(dòng)等四種模式在會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，其中商業(yè)存在的模式是最主要的影響會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化的方式。其具體表象形式是：一方成員國的會(huì)計(jì)服務(wù)提供者在另一成員國的領(lǐng)土范圍內(nèi)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)機(jī)構(gòu)，并為另一成員國的會(huì)計(jì)服務(wù)消費(fèi)者提供會(huì)計(jì)服務(wù)。endprint

實(shí)際上，有關(guān)市場準(zhǔn)入方面的規(guī)定形成了會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的壁壘，其形式主要是商業(yè)存在準(zhǔn)入。主要體現(xiàn)在：一方面，一方成員國在另一方設(shè)立的商業(yè)存在的準(zhǔn)入形式包括設(shè)立代表處、分公司、公司以及以同所在地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作成立的新的機(jī)構(gòu)等；另一方面，一方成員國以商業(yè)存在的形式在另一方成員國中派駐的人員的職業(yè)資格、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)年限以及居留年限等資質(zhì)限制的規(guī)定。

第二，國民待遇。國民待遇是市場準(zhǔn)入后所產(chǎn)生的主要待遇問題。國民待遇問題的具體表現(xiàn)為：一方面是兩方成員國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)權(quán)利與義務(wù)的平衡問題；另一方面是兩房成員國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師的權(quán)利與義務(wù)的平衡問題。

WTO評(píng)估了服務(wù)貿(mào)易多邊談判的結(jié)果，研究表明會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的限制還是很大的，其中“無限制”的商業(yè)存在形式的國民待遇的比例僅僅不足一半，大多數(shù)都存在限制，而“不作承諾”的現(xiàn)象則十分少見。而我國對(duì)國民待遇的壁壘相對(duì)較低。

世界貿(mào)易組織的各個(gè)成員國在規(guī)定各自的服務(wù)貿(mào)易活動(dòng)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，關(guān)于市場準(zhǔn)入和國民待遇都做出了單一具體的和兩者兼有的相關(guān)限制。有關(guān)商業(yè)存在的不同程度的限制主要包括執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)組織形式、投入資本以及執(zhí)業(yè)人員的相關(guān)資質(zhì)、資格等等。所以，目前會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易開放的國際貿(mào)易組織成員國可以分為高度開放成員國、中度開放成員國和低度開放成員國三類。高度開放成員國是指在市場準(zhǔn)入和國民待遇上沒有限制的成員國；中度開放成員國是指在市場準(zhǔn)入和國民待遇上的限制不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)生不利影響；低度開放成員國是指在市場準(zhǔn)入和國民待遇上的限制較多的成員國。通過對(duì)開放度的劃分和理解，可以判斷，我國雖然CPA職業(yè)的發(fā)展還處于初期，但是我國的開放程度已經(jīng)達(dá)到了高度開放，甚至超過了一些發(fā)達(dá)國家。

四、會(huì)計(jì)服務(wù)自由化推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化

通過上述論述可以得出結(jié)論，國際貿(mào)易組織不僅對(duì)全球經(jīng)濟(jì)一體化做出了巨大貢獻(xiàn)，而且對(duì)促進(jìn)會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化的迅速崛起發(fā)揮了關(guān)鍵作用。會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的自由化和成員國的開放程度推動(dòng)了會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的國際化發(fā)展，否則會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定不同必然導(dǎo)致所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表在全球范圍內(nèi)難以流通，使得不同國家對(duì)報(bào)表的理解困難、缺乏對(duì)比性，同時(shí)提高了流通成本。

第一，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是程序最公開、公平、公正且獨(dú)立、完善、詳盡的準(zhǔn)則。憑借著其權(quán)威性被很多國家所借鑒和采用。

第二，會(huì)計(jì)服務(wù)自由化對(duì)國際化的推動(dòng)。雖然美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常詳盡的，但是各個(gè)國家的具體實(shí)際情況有所不同，不能一概而論，所以美國承認(rèn)其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不一定適合于所有國家。但是世界貿(mào)易的迅速發(fā)展使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化成為了一個(gè)必然的趨勢(shì)，特別是在會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化的促進(jìn)下。第一，美國作為政治地位高、經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚以及擁有最大資本市場的贏家，其跨國公司遍布世界各地，所以不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏可比性，導(dǎo)致成本上升。第二，美國會(huì)計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的分支機(jī)構(gòu)布世界各地，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致審計(jì)成本增加。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，不僅能夠減低成本，另一方面還可以通過會(huì)計(jì)貿(mào)易服務(wù)創(chuàng)造更多的利益。雖然美國對(duì)于自己制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“情有獨(dú)鐘”，但是為了其長期穩(wěn)定的發(fā)展，同時(shí)歐盟對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的認(rèn)可的態(tài)度也能夠說明國際財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)威性，美國也會(huì)做出相應(yīng)的調(diào)整。通過世界兩大經(jīng)濟(jì)劇透的重要地位和帶頭作用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化勢(shì)在必行。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化也能夠推動(dòng)中外合作公司和國際化的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的發(fā)展和設(shè)立，為全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來了更多可能性。

五、會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易自由化給中國帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)

我國會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的自由化推動(dòng)了國際化的發(fā)展，者意味著我國的會(huì)計(jì)將與發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)齊肩并進(jìn)，為我國會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來了一定的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

第一，完善我國會(huì)計(jì)發(fā)展環(huán)境。我國加入國際貿(mào)易組織后，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展更加符合國際上的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，我國會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)準(zhǔn)則也會(huì)合理借鑒和采用發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，既與國際相接軌，又能大幅度提高我國會(huì)計(jì)行業(yè)的管理水平，為我國的會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境。

第二，我國會(huì)計(jì)行業(yè)面臨更加激烈的競爭。會(huì)計(jì)市場的國際化意味著更多了境外機(jī)構(gòu)的進(jìn)入，發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)管理模式、雄厚的資金都是我國難以比擬的，因此國內(nèi)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的水平也相差較大，面臨著巨大的競爭。因此，國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要努力學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家事務(wù)所的管理模式、先進(jìn)技術(shù)、專業(yè)能力，在減低成本的同時(shí)，努力提高服務(wù)的質(zhì)量和效率，提高競爭力。

第三，刺激我國會(huì)計(jì)市場需求。貿(mào)易國際化帶來的資本在國際間的流動(dòng)為我國的外資涌入帶來了一波新高潮，會(huì)計(jì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)從中獲得了巨大的利益。審計(jì)業(yè)務(wù)、稅務(wù)業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)的需求與日俱增，也同時(shí)涌現(xiàn)了一些新的會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品。

第四，對(duì)我國會(huì)計(jì)專業(yè)人員的要求。會(huì)計(jì)行業(yè)的國際化給會(huì)計(jì)人員帶來了新的專業(yè)素質(zhì)上的要求，在原有要求的基礎(chǔ)上，還需精通外語，熟練掌握國際會(huì)計(jì)的相關(guān)處理和準(zhǔn)則，增強(qiáng)職業(yè)道德的建設(shè)。

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