朱久霞　李宜軒　高妍

【摘 要】 文章從我國地方政府債務實際情況入手，通過剖析我國地方政府債務核算不準確、不能完整披露債務信息問題，提出通過完善地方政府會計債務要素核算方法和內容，調整政府資產負債表，增加報表附注內容及公開地方資產負債表等措施，提高政府債務的透明度，使地方政府債務情況處于廣大社會公眾監(jiān)督之下，督促政府以更加積極、有效的措施緩解債務風險。

【關鍵詞】 地方政府債務； 債務核算； 債務信息披露； 政府資產負債表

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0111-02

一、我國地方政府債務狀況

從2013年6月國家審計署公布的對全國36個地方政府債務審計結果情況可知，地方政府債務余額及增長比率很高（見表1）。

從表中反映的情況看，到2012年末，被抽查的36個地方政府債務總余額達到38 475.81億元，與2010年末相比增長額為4 409.81億元，增長比率為12.94%，債務規(guī)模過大，增長比率偏高。

我國地方政府的債務問題已經引起各界關注，惠譽由于擔心地方政府債務增長過快影響到金融穩(wěn)定，在2013年4月將我國的長期本幣信用評級從AA-降至A+。一些學者認為我國財政面臨著養(yǎng)老和醫(yī)療及地方債務等壓力。但最急迫的是地方政府債務問題。我國地方債內容復雜，隱蔽性強，透明度差。最基礎的工作是從地方債的核算和信息披露入手，改革現(xiàn)有的債務核算和信息披露存在的問題。

二、現(xiàn)行地方政府債務核算、信息披露及存在的問題

我國地方政府會計債務核算是在收付實現(xiàn)制基礎上完成的。我國地方政府債務一般分成以下四類（見圖1）。

四類債務中的地方政府顯性的直接負債屬于地方政府預算內規(guī)劃并按收付實現(xiàn)制要求進行會計核算，而其他類型的債務則不會反映在政府預算內，也不會進行會計核算。目前我國政府會計中主要依據(jù)2008年實施的有關預算會計制度及2009年發(fā)布的有關財政總預算會計債務核算規(guī)定核算政府債務，按照《政府收支分類科目》規(guī)定科目進行明細核算并在政府資產負債表中簡單披露這些債務信息。這種債務核算和信息披露方式存在以下問題：

1.地方政府債務核算不準確，信息反映不完整，不利于合理判斷政府債務情況。我國地方政府會計采用的核算基礎為現(xiàn)金制，強調現(xiàn)金的收支行為，一切非現(xiàn)金收付都不列在收入和支出中，很多隱性債務例如政府和政府單位承擔的一些或有負債，擔保協(xié)議和貸款以及賠款的或有債務等并不能在收付實現(xiàn)制核算基礎下進行反映。按照目前的政府會計核算，政府因或有負債承擔的義務已經轉為需要承擔的支付義務，只要還沒有支付，就不作為負債確認核算。這極易造成政府債務信息不完整的惡劣影響。債務信息不完整容易讓政府對負債缺乏敏感性，使相應國家機關對政府的經濟運行整體狀況失去精準的評價基礎，出現(xiàn)預算管理核算。因此就沒有把政府需要承擔的支付義務信息及時反映，掩蓋了政府的債務風險。

2.不能真實披露地方政府債務信息，政府可支配的財政資源被夸大。目前我國地方政府會計核算的債務信息是在現(xiàn)金制基礎上完成的。只核算披露實際發(fā)生了的直接顯性債務，例如發(fā)行的債券本金，借入的其他借款本金等在發(fā)生時進行確認并在期末資產負債表中進行披露，而對于到期必須支付的應付利息不進行預先確認核算，當然在政府資產負債表中也不進行披露。至于其他或有負債如擔保協(xié)議、擔保貸款等或有債務不進行確認核算，在資產負債表中也不進行信息披露。真實性是我國對政府會計信息質量的評價標準，在國外通常用可靠性這個術語進行質量評價。政府會計債務信息的真實性十分重要，因為不夠真實的債務信息不僅不能滿足使用者對于信息的需求，還常常會導致使用者因為錯誤的債務信息，無法準確確定地方政府的償債能力，作出不正確的決策而造成損失。按照政府會計等式“資產=負債+凈資產”這個平衡公式，在資產一定的前提下，核算的政府債務比實際的少，一定會導致凈資產即地方政府權益的虛增，夸大政府權益，不能夠真實反映各級地方政府的資產負債總體狀況。

3.債務信息披露的方式不夠規(guī)范，內容不完整，影響社會公眾與投資者的判斷和決策。債務信息主要通過資產負債表披露，但是政府資產負債表存在許多缺陷： （1）有關報表注釋的格式與形式沒有明確的規(guī)定，含有很多專業(yè)性的知識，不利于普通信息使用者獲取準確的債務信息和其他相關信息；（2）政府資產負債表缺少審計報告，缺失了最有效的報告監(jiān)督手段，直接造成影響報表真實性的情形發(fā)生，導致債務信息失真?，F(xiàn)在我國還沒有一套完整的政府財務報告，解釋政府受托責任的主要途徑是政府的預算報告與決算報告。但預決算報告反映的信息量很少，不能反映我國政府財務的全貌，并且其制作方式很簡單，債務、債權等信息都沒有得到完整反映，其披露方式很不規(guī)范，影響了社會公眾與投資者對政府債務情況的準確判斷和決策，對地方政府的宏觀調控也會造成影響。

三、完善地方政府債務核算及信息披露的對策

1.改革政府會計債務要素的核算方法和內容。目前，我國政府會計債務的核算方法采用的是收付實現(xiàn)制，核算的負債主要有借入款、暫存款、與上級往來、與下級往來、應繳預算款、應繳財政專戶款和各種應付款項等。有些應由政府承擔的顯性負債沒有進行核算，也沒有在資產負債表中列示。例如地方政府拖欠的應付工程款、應付未到期債券利息等，這些是由于收付實現(xiàn)制造成的。由于目前我國政府會計還要承擔政府預算功能，債務核算不能由收付實現(xiàn)制完全變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制，可以借鑒新執(zhí)行的事業(yè)單位會計制度中對固定資產虛提折舊的做法，對不同的負債可以采取分類方法進行核算反映。例如對于地方政府借款及債券等，不僅要核算本金，還應該在期末確認核算到期必須支付的應付未付借款利息或債券利息，一方面增加借款應付利息，另一方面調整減少凈資產（可增設“凈資產調整”科目核算）。這樣核算的政府債務，既可以按照收付實現(xiàn)制的要求反映政府的實際收付、支出情況，滿足政府預算管理的要求，又可以保證政府直接債務能夠準確入賬并在資產負債表中進行披露，解決現(xiàn)階段地方政府應付債務不能入賬反映的問題，進而提供比較真實、完整的政府債務信息。

2.調整政府資產負債表，增加報表附注內容。通過上述增加對地方政府應由本期負擔但在以后年度償付的利息等債務的核算，提供了更多的政府債務資料。這些債務信息需要在政府資產負債表中增列項目進行披露，在負債類項目中增設“應付利息”、“應付職工薪酬”等項目，披露已經作為預計負債核算的債務，同時在凈資產類中增設“凈資產調整”項目對應反映。另外對于那些暫時不能確認負債進行核算的隱性或有負債，如政府和政府單位承擔的擔保協(xié)議、擔保貸款、賠款等，需要在資產負債表附注中進行披露說明。當然完善我國政府債務信息披露應當從制定相關法律法規(guī)方面開始著手。由于目前相關制度尚未成熟，加之法律本身特有的穩(wěn)定性等特點，直接進行修改制定難度可能較大。可以從制定諸如相關的政府會計信息披露規(guī)范進行嘗試，對政府會計諸如債務信息披露的內容、方式、對象、主體、周期及相應違法責任等重要內容予以明確界定。這樣可以保證地方政府債務信息在資產負債表中得到充分披露。

3.公開地方政府資產負債信息，提高政府債務信息透明度。由于轉變政府職能和公開政務，廣大民眾越來越關注政府預算和政府債務等信息，社會公眾要求政府提供更加完整與透明的政府會計信息。但社會公眾對地方政府的債務信息獲得渠道很少，只能從政府公布的預算、審計結果等資料中獲得。因此，借鑒財務會計定期公布財務報告的做法，地方政府應該定期公布資產負債表，便于社會公眾及時了解地方政府的財務狀況，獲取政府債務情況信息資料。這將有利于社會公眾對地方政府承擔的債務進行監(jiān)督，督促政府以更加有效的措施解決地方債問題，化解財政風險。經濟學者馬俊指出，上?？陕氏裙嫉胤秸Y產負債表，編制地方政府資產負債表，公布資產負債信息，來確定各個地方政府可以變現(xiàn)的資產額及地方政府的償債能力。建立的地方融資體系應符合債務透明并有較強的自我約束機制條件，最大程度把諸如平臺債類的政府隱性負債，轉化為公開的政府直接負債，以便提早發(fā)現(xiàn)政府債務可能產生的風險，進而有效化解。美國底特律破產案應該引起我國地方政府的足夠重視，為使地方政府債務處于可控范圍，經審計哪些城市資不抵債應該公開披露，盡早發(fā)現(xiàn)問題，以避免發(fā)生嚴重的地方政府債務風險。

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