佟秀梅 章 雁

(上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海201306)

一、關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的研究

目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露依舊處于初級(jí)階段，多數(shù)公司以董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注的形式披露，少數(shù)公司發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，還未有公司發(fā)布單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。近年來上市公司環(huán)境意識(shí)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息關(guān)注度有所增強(qiáng)，但整體披露水平依舊較低，除了必須貨幣化的信息披露內(nèi)容多以定性描述為主。

曾毅勤(2008)認(rèn)為我國(guó)上市公司對(duì)環(huán)境信息的會(huì)計(jì)計(jì)量程度不高，環(huán)境信息披露主要以董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注的形式對(duì)外披露，但披露內(nèi)容不具體，缺乏主要指標(biāo)及治理結(jié)果，故而披露質(zhì)量不高。企業(yè)的環(huán)境信息披露與年度相關(guān)，與行業(yè)相關(guān)性不強(qiáng)，與環(huán)保相關(guān)法規(guī)出臺(tái)相關(guān)，上市時(shí)間越晚披露內(nèi)容越詳盡。倪世峰(2012)以2006—2010年滬市16家電力公司為樣本對(duì)我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，結(jié)果顯示我國(guó)2006—2010年間環(huán)境信息披露呈明顯的階梯狀連續(xù)上升，大部分公司以社會(huì)責(zé)任報(bào)告的形式進(jìn)行披露，但同時(shí)存在披露不夠主動(dòng)、內(nèi)容不夠到位、意圖不夠明確、證據(jù)不夠充分的問題。也有學(xué)者就其他行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行了研究，如喬釗(2012)對(duì)醫(yī)藥行業(yè)、曹莎莎(2012)對(duì)采掘業(yè)、許嵐(2012)對(duì)造紙業(yè)、張志杰(2012)對(duì)煤炭業(yè)上市公司進(jìn)行了分析等等。

研究普遍認(rèn)為由于企業(yè)還未建立規(guī)范的環(huán)境信息披露體系，依然存在披露的目標(biāo)過于單一和披露報(bào)告內(nèi)容不夠全面，橫向和縱向可比性較差，披露模式不規(guī)范統(tǒng)一，缺乏獨(dú)立性等問題。目前我國(guó)環(huán)境信息披露處于強(qiáng)制披露階段，強(qiáng)化法定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露十分必要。

二、關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的研究

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式，國(guó)內(nèi)研究普遍有兩種觀點(diǎn):一種是編制專門的獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。另一種是補(bǔ)充報(bào)告模式。第二種方式需要首先在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算中增加與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，如“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”、“環(huán)境收入”、“環(huán)境費(fèi)用”等。其次要在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層討論分析企業(yè)的環(huán)境方針、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境業(yè)績(jī)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)等，最后還要在財(cái)務(wù)報(bào)告中增加諸如環(huán)境成本收益表、環(huán)境業(yè)績(jī)表等環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。孫興華(2000)認(rèn)為在目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則空缺的情況下，企業(yè)應(yīng)首先采取補(bǔ)充報(bào)告模式來披露環(huán)境信息;李建發(fā)、肖華(2002)則主張企業(yè)應(yīng)首先通過獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式披露環(huán)境信息，待將來我國(guó)制定和頒布環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則后，再采用補(bǔ)充環(huán)境報(bào)告模式。

企業(yè)應(yīng)在向政府環(huán)境管理部門定期呈報(bào)環(huán)境信息的基礎(chǔ)上，在財(cái)務(wù)報(bào)告中增加環(huán)境信息部分或者編制獨(dú)立環(huán)境信息報(bào)告，對(duì)于能夠用數(shù)據(jù)指標(biāo)或貨幣計(jì)量的環(huán)境信息盡量用指標(biāo)披露，對(duì)于無法獲取準(zhǔn)確數(shù)量信息的則用文字說明等形式披露。張勁松、何學(xué)軍(2002)認(rèn)為在環(huán)境會(huì)計(jì)的起步階段，可以采用價(jià)值形式法與指標(biāo)體系法相結(jié)合的方法，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露成熟完善之后再采用價(jià)值形式法進(jìn)行計(jì)量。

考慮到環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象自然資源、生態(tài)環(huán)境大多難以用貨幣計(jì)量，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者研究了環(huán)境信息披露的新方法——事項(xiàng)會(huì)計(jì)，即按照具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)來報(bào)告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。付程(2008)建議將獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式與事項(xiàng)法會(huì)計(jì)披露模式相結(jié)合，以提供更真實(shí)、客觀、充分的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以彌補(bǔ)披露模式的缺陷。楊燃(2011)探討了將事項(xiàng)法引入環(huán)境會(huì)計(jì)披露的可行性，并且構(gòu)建了事項(xiàng)法的環(huán)境信息披露模式。

三、關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的研究

關(guān)于環(huán)境信息披露的內(nèi)容，國(guó)內(nèi)較多的學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了研究，提出了相應(yīng)的披露建議，但是還沒有一致性的規(guī)范。孟凡利(1999)認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)該包括兩個(gè)方面:一是環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響，主要包括環(huán)境問題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。二是環(huán)境績(jī)效，包括對(duì)環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況、環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況等等。肖華(2002)認(rèn)為企業(yè)環(huán)境信息報(bào)告應(yīng)包括四個(gè)方面的內(nèi)容:企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)境影響、環(huán)境業(yè)績(jī)和企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)影響。李建發(fā)(2002)認(rèn)為企業(yè)環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)反映信息使用者的要求，故而應(yīng)該包括企業(yè)的基本情況與環(huán)境方針、環(huán)境會(huì)計(jì)信息、環(huán)境業(yè)績(jī)與評(píng)價(jià)指標(biāo)、環(huán)境審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。

目前國(guó)內(nèi)上市公司的環(huán)境信息披露主要包含兩部分，一是在董事會(huì)報(bào)告中披露企業(yè)的環(huán)境政策、相關(guān)環(huán)保措施的實(shí)施情況、環(huán)境績(jī)效等。二是在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中披露計(jì)入本期損益的環(huán)境支出和與環(huán)境有關(guān)的或有負(fù)債。馮春梅(2012)在此基礎(chǔ)上，試圖構(gòu)建一個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露框架，建議環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括以下內(nèi)容:公司的組織架構(gòu)、核心業(yè)務(wù)，公司的環(huán)境政策、環(huán)保目標(biāo)和環(huán)境管理情況，重大環(huán)境事項(xiàng)的說明，資源使用或者耗用的關(guān)鍵性指標(biāo)，環(huán)保支出和環(huán)保成本，環(huán)保投入的財(cái)務(wù)績(jī)效和環(huán)境績(jī)效，環(huán)境審計(jì)報(bào)告等。

四、關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素的研究

探求影響企業(yè)環(huán)境信息披露的具體因素，對(duì)于提高環(huán)境信息披露的水平有重要意義。近年來研究環(huán)境信息披露影響因素的學(xué)者比較多，目前的研究主要集中在公司特征、合法性壓力與法規(guī)管制等方面。

在公司財(cái)務(wù)層面的因素方面，學(xué)者普遍認(rèn)為企業(yè)環(huán)境信息披露水平與公司規(guī)模正相關(guān)，與盈利能力不相關(guān)，但由于研究角度和口徑的不同，對(duì)其他影響因素的研究結(jié)論往往不一致。例如湯亞莉、陳自力(2006)認(rèn)為企業(yè)環(huán)境信息披露水平與企業(yè)規(guī)模和公司績(jī)效正相關(guān);劉婷婷(2011)則認(rèn)為國(guó)家政策對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露影響顯著，企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)因素對(duì)其影響程度不高。具體表現(xiàn)為公司規(guī)模、負(fù)債程度對(duì)環(huán)境信息披露有一定的影響，公司價(jià)值對(duì)環(huán)境信息披露有微弱影響，盈利能力、運(yùn)營(yíng)能力對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露無明顯影響。

近兩年來還有學(xué)者從公司治理的角度對(duì)環(huán)境信息披露進(jìn)行分析，研究領(lǐng)域集中在資本結(jié)構(gòu)、流通股比例、國(guó)有股比例和管理層持股比例等方面，但研究結(jié)論存在較大分歧。如朱盈(2012)通過回歸分析得出企業(yè)負(fù)債程度、公司成長(zhǎng)性、流通股比例與信息披露水平正相關(guān)，國(guó)有股比例、董事會(huì)獨(dú)立程度對(duì)環(huán)境信息披露缺乏顯著影響;喬麗(2012)則認(rèn)為國(guó)有股比例和管理人持股比例與環(huán)境信息披露水平正相關(guān)，企業(yè)負(fù)債程度、股權(quán)集中度與信息披露水平無明顯關(guān)系。

在社會(huì)監(jiān)管因素方面，政策因素對(duì)環(huán)境信息披露水平有著舉足輕重的作用，環(huán)境法規(guī)的發(fā)布對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露具有很強(qiáng)的制約性，外部監(jiān)管力度對(duì)環(huán)境信息披露有很大的促進(jìn)作用。朱金鳳、趙紅雨(2008)認(rèn)為國(guó)內(nèi)上市公司環(huán)境信息的披露與政府環(huán)保法規(guī)的出臺(tái)具有一定的相關(guān)性，李慧(2005)認(rèn)為環(huán)保法規(guī)出臺(tái)后上市公司的環(huán)境信息披露更為詳盡，劉婷婷(2011)通過對(duì)重污染行業(yè)上市公司的研究，證實(shí)了上述觀點(diǎn)。王建明(2008)基于對(duì)我國(guó)滬市上市公司環(huán)境信息披露的統(tǒng)計(jì)分析指出，行業(yè)類型和外部環(huán)境監(jiān)管制度對(duì)環(huán)境信息披露狀況有顯著影響。

五、思考與展望

與國(guó)外相比，我國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究起步較晚，研究的內(nèi)容主要涉及到環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容、披露模式和環(huán)境信息披露的影響因素。國(guó)內(nèi)的學(xué)者重視吸取和借鑒國(guó)外優(yōu)秀研究成果，但相比而言往往缺乏創(chuàng)新，且選取的研究樣本也較少。理論構(gòu)建方面有了一定的基礎(chǔ)，但是對(duì)于環(huán)境信息披露的模式和內(nèi)容還未有統(tǒng)一的定論，未能構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露框架;在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的定量化研究方面還不夠深入，有關(guān)的調(diào)查性研究、實(shí)證性研究開展得不夠全面和充分，對(duì)環(huán)境披露指數(shù)(EDI)指標(biāo)的選取不夠規(guī)范，因而對(duì)信息披露影響因素的研究結(jié)論存在較大分歧。

根據(jù)我國(guó)的國(guó)情和研究現(xiàn)狀，提出未來幾點(diǎn)研究方向:1.能夠?qū)Σ煌袠I(yè)信息披露模式的差異性進(jìn)行分析，構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告框架。2.從環(huán)境信息披露的質(zhì)量評(píng)判角度，深入研究我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露的可靠性。3.從會(huì)計(jì)信息披露的驅(qū)動(dòng)因素入手，深入分析企業(yè)環(huán)境信息披露和企業(yè)績(jī)效的之間的關(guān)系。同時(shí)政府也要完善相關(guān)法律法規(guī)，制定環(huán)境會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的審計(jì)等。

［1］曾毅勤.我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀實(shí)證研究［J］.經(jīng)濟(jì)金融，2008(8).

［2］倪世峰.我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀和對(duì)策:基于上市公司的數(shù)據(jù)［J］.會(huì)計(jì)師，2012(21).

［3］李健發(fā)，肖華.我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告:現(xiàn)狀、需求與未來［J］.會(huì)計(jì)研究，2002(4).

［4］付程.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露新模式:事項(xiàng)法與價(jià)值法的結(jié)合［D］.廈門大學(xué)，2008.