張穎 格根塔娜

一、盈余管理概述

（一）盈余管理的涵義

盈余管理是公司管理當(dāng)局利用會計政策的可選擇性等手段，從盈余管理的含義可以看出：盈余管理行為的主體是管理層。盈余管理的客體是公司對外披露的盈余信息，即公司的經(jīng)營狀況以便外界了解公司的發(fā)展。進(jìn)行盈余管理的最終目標(biāo)是使盈余管理主體即管理層的利益的最大化。

（二）盈余管理手段

1.收入調(diào)節(jié)利潤

調(diào)節(jié)的主要方法有：（1）控制收入確認(rèn)時間；（2）控制收入確認(rèn)條件；（3）選擇不同的收入計算方法。

2.利用費用調(diào)節(jié)利潤

其主要形式是費用資本化、提前確認(rèn)費用或?qū)?dāng)期費用遞延確認(rèn)。企業(yè)將費用遞延確認(rèn)的方法有很多。

3.關(guān)聯(lián)交易

企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理行為主要有以下幾種形式：（1）關(guān)聯(lián)銷售交易；（2）托管經(jīng)營；（3）承包經(jīng)營，；（4）租賃經(jīng)營；（5）資金占用。

4.利用變更會計政策和會計估計

實際操作中，某些會計政策的變更，如變更合并范圍、存貨計價方法以及計提固定資產(chǎn)折舊的方法等，與公司當(dāng)期的會計盈余，未來的收益密切相關(guān)。

二、企業(yè)所得稅對企業(yè)的影響

（一）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家調(diào)節(jié)公司盈利水平、參與公司利潤分配的一個重要稅種。

（二）所得稅負(fù)擔(dān)概念

所得稅負(fù)擔(dān)是我國稅收政策的核心問題，是指納稅人遵循法律法規(guī)履行納稅義務(wù)，在一定時間內(nèi)遵循企業(yè)所得稅法向國家繳納的稅款與納稅后相關(guān)指標(biāo)或剩余收益的比值。

（三）所得稅負(fù)擔(dān)類型

所得稅負(fù)擔(dān)分成名義所得稅負(fù)擔(dān)和實際所得稅負(fù)擔(dān)兩大類。

1.名義所得稅負(fù)擔(dān)

名義所得稅負(fù)擔(dān)是指在某段時間內(nèi)企業(yè)遵循企業(yè)所得稅法向國家繳納的稅款占應(yīng)繳納所得稅的比值。我們一般用名義所得稅負(fù)擔(dān)來度量企業(yè)負(fù)擔(dān)所得稅的水平，名義所得稅稅率就是國家在法律中明確規(guī)定的所得稅的稅率。一般情況下，應(yīng)交所得稅額是按每個會計年度的總收入減去法律規(guī)定的各項費用總金額后的余額。

2.實際所得稅負(fù)擔(dān)

一般是指在某段時間內(nèi)企業(yè)實際繳納的所得稅稅額與會計利潤的比值。其與名義所得稅負(fù)擔(dān)是不一樣的。企業(yè)所得稅的實際負(fù)擔(dān)水平一般會用企業(yè)所得稅實際稅率來表示，實際所得稅稅率與名義所得稅稅率不同，雖然企業(yè)所得稅的名義稅率能夠準(zhǔn)確地刻畫出企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度，但是在不同稅務(wù)制度下，名義稅率并不具有可比性。稅率優(yōu)惠對企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度的影響可以通過企業(yè)所得稅的實際稅率直接的反映出來，所以這也能夠為研究人員或者相關(guān)政策制定方提供實證依據(jù)。

三、盈余管理與所得稅稅負(fù)的關(guān)系

（一）稅法與會計準(zhǔn)則的差異

1、會計政策與稅務(wù)制度

會計政策是指企業(yè)在編制財務(wù)報表或進(jìn)行會計核算時所采用的程序、方法與具體原則。只有在對相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)允許采用多種不同會計處理方法時，會計政策才會擁有實際意義，因此會計政策會存在著“選擇”問題。稅務(wù)制度是國家以法令或法律的形式明確規(guī)定的各種課稅方法的總和，體現(xiàn)了國家與納稅人相互之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，它構(gòu)成了國家財政制度的主體內(nèi)容。是國家以法律或法規(guī)形式確定的各種征收管理辦法或稅收法令的總稱。

（二）會計利潤和應(yīng)納所得稅差異與盈余管理

當(dāng)上市公司利用會計利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異進(jìn)行盈余管理，通常會憑借操控會計上的非應(yīng)稅項目損益，以此來達(dá)到目的，這個過程中就會涉及盈余管理上的稅收成本問題。通常說來，上市公司會采用操縱非應(yīng)稅項目調(diào)減損益與調(diào)增損益的方式來達(dá)到對盈余管理的目的。

1.利用非應(yīng)稅項目損益調(diào)減損益的盈余管理方面

中國上市公司前些年存在有針對性的盈余管理行為，通過一個方式，也就是提高實際稅率來達(dá)到影響國家降低法定稅率的目的，利用非應(yīng)稅項目減少利潤收益或者損失。即擁有較大規(guī)模的企業(yè)為了使政府降低法定的稅率，以此來降低稅收成本，公司未來的經(jīng)濟(jì)目的和盈余管理。

2.利用非應(yīng)稅項目損益調(diào)增損益的盈余管理方面。

進(jìn)行盈余管理行為、調(diào)整管理損益有可能會面對稅收成本與財務(wù)報告的成本的權(quán)衡問題。為了讓企業(yè)能夠擺脫這一困境，企業(yè)的管理決策層常常會將會計制度與稅法規(guī)定之間的差異性加以運用，通過控制會計上非應(yīng)稅項目，來達(dá)到減少企業(yè)所得稅費用的目的。從股東財富最大化的目標(biāo)出發(fā)，這般的盈余管理行為更加直接有效。目前，我國在政策上只對上市公司披露所得稅費用做了相關(guān)的規(guī)定，而對并沒有對企業(yè)披露應(yīng)納稅所得額作出相關(guān)要求。如果上市公司會披露的應(yīng)課稅益利及虧損資料，管理會計盈余信息可以減少甚至消除在一定程度上對投資者的誤導(dǎo)，上市公司已經(jīng)過度使用非應(yīng)稅項目的利潤和虧損的盈余管理行為。

四、結(jié)論及相關(guān)政策

（一）結(jié)論

如何正確的認(rèn)識盈余管理有很多種說法，沒有固定的定義。更何況是所得稅稅負(fù)與盈余管理的關(guān)系。雖然企業(yè)盈余管理行為主要通過會計上的手段來達(dá)到目的，但他還涉及到公司的信息不對稱、公司治理結(jié)構(gòu)、報酬激勵與業(yè)績評估、委托人與代理人之間的默契關(guān)系等方面。

對企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計政策引起的后果可以從以下幾個角度分析：其一，有效合約，企業(yè)會計政策有如企業(yè)的合同形式與組織形式，其選擇了是為了使利益相關(guān)者之間的契約成本最小化。其二，管理當(dāng)局的機(jī)會主義行為，如果將選擇會計政策的權(quán)利完全賦予管理當(dāng)局，其他利益相關(guān)者的權(quán)益將得不到完全的保障。其三，信息優(yōu)勢，企業(yè)管理當(dāng)局確實在某種意義上是操縱會計選擇行為，也具備實施各個盈余管理行為的條件和能力。

（二）減少利用非應(yīng)稅項目損益來進(jìn)行盈余管理的建議

1、要求上市公司對外及時透露應(yīng)交稅損益信息

為了減少已被處理的會計盈余信息誤導(dǎo)投資者，上市公司應(yīng)準(zhǔn)確披露實際應(yīng)支付稅后溢利或虧損的信息。

2、為了減少盈余管理的施展空間必須要加強(qiáng)會計相關(guān)制度建設(shè)

新的準(zhǔn)則在會計信息的披露方面增加了相關(guān)規(guī)定，這樣的規(guī)定可以是企業(yè)的非經(jīng)常性和經(jīng)常性損失與收益的信息透明度得到有效提高，對于消除企業(yè)的利潤包裝的“成果”也有明顯效果。

3、減少政府的行政干預(yù)

雖然當(dāng)前我國有很多在民營企業(yè)，但仍不是完全獨立的政府和企業(yè)，因此政府的行政干預(yù)措施應(yīng)該減少，相應(yīng)的強(qiáng)化工商、稅務(wù)、審計以及金融等部門對企業(yè)財務(wù)的監(jiān)督和管理職能，尤其讓針對會計的監(jiān)督職能得到有效發(fā)揮。