作者簡介：齊樂（1991.10-），男，內(nèi)蒙古財經(jīng)大學研究生。

摘要：隨著世界經(jīng)濟的不斷發(fā)展及技術(shù)方法的不斷改進，為了適應資本市場的激烈競爭，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易已然成為企業(yè)現(xiàn)代市場經(jīng)濟生活中普遍存在的現(xiàn)象。由于關(guān)聯(lián)方交易的價格可以由關(guān)聯(lián)雙方協(xié)商確定，因此關(guān)聯(lián)方交易很容易成為上市公司調(diào)節(jié)利潤、粉飾財務報表及控股股東等小范圍群體謀取個人利益的手段。本文通過分析有關(guān)未披露關(guān)聯(lián)方交易審計方面的問題，為注冊會計師更好地進行未披露的關(guān)聯(lián)方交易審計提供一些建設(shè)性的建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；舞弊審計

一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易概述

1.關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定

我國財政部2006年頒布了《企業(yè)會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》，該準則指出：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。準則中還列舉出10種具體的關(guān)聯(lián)方關(guān)系類型，并根據(jù)我國市場的實際情況規(guī)定了4種不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的特殊情況。

2.關(guān)聯(lián)方交易的識別

關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。為了盡可能的發(fā)現(xiàn)企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤而隱瞞的關(guān)聯(lián)方交易，審計人員一般會根據(jù)關(guān)聯(lián)方交易的特征來進行識別：第一，關(guān)聯(lián)方交易必然發(fā)生在相互關(guān)聯(lián)的兩個企業(yè)之間，因此識別關(guān)聯(lián)關(guān)系是審計工作的基礎(chǔ)；第二，關(guān)聯(lián)方交易往往表現(xiàn)在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或債務；第三，雖然是否收取價款并不影響關(guān)聯(lián)方交易的識別。

二、關(guān)聯(lián)方交易的動因分析

1.運用內(nèi)部資源實現(xiàn)集團目標

從一定程度上講，關(guān)聯(lián)的企業(yè)有利于企業(yè)集團充分利用內(nèi)部的市場資源，降低獲得交易信息的成本和對交易進行監(jiān)督的成本，提高整個集團的資金利用率，促進公司規(guī)模經(jīng)營、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、降低交易過程中的風險和成本，能夠提升公司價值和公司的市場競爭力，有助于公司集團整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，更能達到團結(jié)一致打擊競爭對手的目的。

2.企業(yè)自身利益驅(qū)動

上市公司可以通過關(guān)聯(lián)方交易實現(xiàn)對各年度的盈余進行管理，塑造良好的公司形象和可觀的財務報表來吸引投資者購買股票，同時使企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率達到我國證券監(jiān)督管理委員會批準配股和增發(fā)的標準，以達到籌資的目的；另一方面，上市公司通過轉(zhuǎn)移定價等方法，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低或享受稅收優(yōu)惠政策的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，進而達到逃稅避稅的目的，使整個集團實現(xiàn)稅負最小化。

三、利用關(guān)聯(lián)方交易進行利潤操縱的理論基礎(chǔ)

1.交易成本理論

為了促成一項交易，成本是無處不在的。市場經(jīng)濟中，任何一個以盈利為目的的企業(yè)都會通過盡可能的降低交易成本，尋求最有效率的企業(yè)機制，以追求最大化的經(jīng)濟利益。關(guān)聯(lián)方交易的產(chǎn)生和興起與企業(yè)追求交易成本的降低有著必然的聯(lián)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過內(nèi)部交易能夠充分降低由不熟悉、不信任導致的交易成本，同時降低了交易風險，有助于實現(xiàn)企業(yè)集團利益最大化和資金利用最優(yōu)化。

2.盈余管理理論

美國會計學家凱瑟琳·雪拍認為，盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務報告的過程，以獲取私人利益的“披露管理”。該理論的核心內(nèi)容旨在說明公司的管理人員會在會計準則允許的范圍內(nèi)通過選擇不同的會計政策以謀取私利。關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的根本原因就在于實現(xiàn)權(quán)力控制主體的經(jīng)濟利益最大化，因此盈余管理就成了上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進行利潤操縱的主要形式，如關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務、資產(chǎn)重組、收取資金占用費等。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易的復雜性與盈余管理手段的可調(diào)控性對收益確認的方式進行選擇、對交易的定價進行調(diào)節(jié)，進而達到操縱公司利潤、粉飾公司財務報表、為管理人員謀取私利的目的。

四、結(jié)論與建議

上市公司為了降低注冊會計師對其出具非標準審計意見的可能性，會盡可能的使注冊會計師評估的審計風險在其可接受范圍之內(nèi)，因此上市公司需要在較大程度上保證其財務報表的客觀性和公允性，作為重要組成部分的關(guān)聯(lián)方交易也要盡可能地表現(xiàn)出公允化、合法化。

1.加強簽訂關(guān)聯(lián)方交易合同的審批制度建設(shè)

作為關(guān)聯(lián)方交易的其中一方，企業(yè)應進行事前考察，并謹慎分析該交易可能帶給企業(yè)的利與弊，增強風險防范意識。首先，上市公司應對即將合作的關(guān)聯(lián)方企業(yè)進行考察和評價，要明確該企業(yè)與自身的關(guān)聯(lián)程度，確定該企業(yè)的最終控制人和利益主體。其次，上市公司應分析該關(guān)聯(lián)方交易的最終受益方屬于哪個企業(yè)，這既是對上市公司的財務狀況負責，也是對上市公司的若干投資者負責。因此，必須在最大程度上保障小股東行使其自身權(quán)益，以避免大股東擅自通過非公允的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移上市公司的利潤，保證關(guān)聯(lián)方交易的公開化。

2.強化關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行過程的監(jiān)督和管理

為了更準確的把握關(guān)聯(lián)方交易的進展程度，上市公司應組織相關(guān)人員對關(guān)聯(lián)方交易的執(zhí)行情況進行監(jiān)督和跟蹤。首先，公司需指派專人對關(guān)聯(lián)方交易合同的履行情況進行監(jiān)督和管理，該責任人定期向管理層匯報合同的執(zhí)行情況，同時負責檢查交易的質(zhì)量。其次，責任人記載每一筆關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行進度的明細情況以及統(tǒng)計數(shù)據(jù)，并定期報送企業(yè)管理人員進行審核。最后，應在上市公司財務部門中為關(guān)聯(lián)方交易單獨設(shè)立執(zhí)行小組，在一定時期內(nèi)對關(guān)聯(lián)方交易進行財務規(guī)劃，加強對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的預算控制與財務審核，保障關(guān)聯(lián)方交易的公允性。

3.健全關(guān)聯(lián)方交易后續(xù)影響的評價機制

對關(guān)聯(lián)方交易的后續(xù)影響的評價可以幫助上市公司更合理地制定未來發(fā)展目標和計劃。一方面，對于結(jié)算時間跨度較大的關(guān)聯(lián)方交易，應加強跟蹤該交易對公司財務產(chǎn)生的后續(xù)影響。另一方面，健全關(guān)聯(lián)方交易的績效評價機制，對管理人員和交易相關(guān)負責人實施獎懲辦法。對于管理人員和關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)負責人為謀取小部分群體利益，通過關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的情況，一旦發(fā)現(xiàn)應嚴懲不貸；同時，對于事后評價顯示的性價比較高、切實為公司帶來利益和業(yè)績的關(guān)聯(lián)方交易的負責人與管理人員應及時給予獎勵。這樣賞罰分明的機制有助于從公司管理者的層面把握住關(guān)聯(lián)方交易公開化、公允性的大方向。（作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學）

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