易美妮

（梧州學(xué)院，廣西梧州 543000）

成本管理機制演進(jìn)與模式選擇的動態(tài)關(guān)系研究

易美妮

（梧州學(xué)院，廣西梧州 543000）

從演化的視角分析企業(yè)成本管理機制演進(jìn)與企業(yè)成本管理模式在動態(tài)發(fā)展中的邏輯關(guān)系，可以幫助我們更好地認(rèn)識和把握成本管理的發(fā)展規(guī)律。該文通過回顧企業(yè)成本管理機制的演進(jìn)歷程，揭示了不同企業(yè)或處于不同歷史階段的成本管理機制的差異，以及這些差異對企業(yè)成本管理模式的選擇和模式有效性的影響。

成本管理機制；成本管理模式；邏輯關(guān)系

一、成本管理機制概念、構(gòu)成及機理

（一）成本管理機制概念

所謂“成本管理機制”，是成本管理系統(tǒng)中各種因素在運動中相互關(guān)聯(lián)、相互制約的作用過程，以及由此決定的成本管理所采取的技術(shù)和模式的行為總和，也可以理解為保證成本管理的技術(shù)和模式得到有效運行的條件集。成本管理機制必須強調(diào)對成本管理技術(shù)和模式的支持，如果組織建立的成本管理機制不能有效地解決成本管理技術(shù)和模式的技術(shù)可行性以及人為因素的問題，則不能稱之為有效的成本管理機制。

（二）成本管理機制的構(gòu)成

不同的研究視角對成本管理機制的構(gòu)成有不同的理解。從機制的功能來理解，有成本管理激勵機制、成本管理約束機制和成本管理保障機制；從機制作用的時間來理解，有事前成本管理機制、事中成本管理機制和事后成本管理機制；從機制作用的空間來理解，有外部成本管理機制、內(nèi)部成本管理機制和內(nèi)外結(jié)合的成本管理機制等。本文主要從機制的功能角度來理解成本管理機制的構(gòu)成。

1.成本管理激勵機制

成本管理技術(shù)和模式的選擇除了要考慮技術(shù)可行性外，還需要考慮激勵因素的影響，即成本管理技術(shù)和模式對成本管理激勵機制的要求，或成本管理激勵機制對成本管理技術(shù)和模式的支持程度。

成本管理激勵機制是處理成本管理目標(biāo)與成本管理者個人目標(biāo)偏離的方式。成本管理激勵機制設(shè)計即通過一套理性化的契約設(shè)計影響成本管理者的目標(biāo)函數(shù)，使之盡可能接近成本管理目標(biāo)，以激勵成本管理者自愿采取有助于實現(xiàn)成本管理目標(biāo)的行為。

2.成本管理約束機制

沒有一種契約的激勵機制設(shè)計完美到單憑激勵或單憑約束，就可以有效地降低代理成本、解決委托代理問題。成本管理的激勵機制設(shè)計同樣如此。因此，成本管理技術(shù)和模式的選擇還需要考慮約束因素的影響，即成本管理技術(shù)和模式對成本管理約束機制的要求，或成本管理約束機制對成本管理技術(shù)和模式的支持程度。

成本管理約束機制是指在成本管理目標(biāo)與成本管理者個人目標(biāo)偏離的前提下，為規(guī)范成本管理者行為，便于實現(xiàn)成本管理目標(biāo)，而經(jīng)法定程序制定和頒布執(zhí)行的具有規(guī)范性要求、標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)章制度和手段的總稱。

3.成本管理技術(shù)保障機制

成本管理技術(shù)保障機制是成本管理技術(shù)實施的基礎(chǔ)條件對成本管理技術(shù)可行性的支持程度，也可理解為成本管理的技術(shù)原理。成本管理技術(shù)可行性的關(guān)鍵在于成本管理技術(shù)與成本管理技術(shù)實施基礎(chǔ)條件的“匹配”程度，成本管理技術(shù)好比是“軟件”，而技術(shù)實施的基礎(chǔ)條件好比是“硬件”。成本管理技術(shù)保障機制設(shè)計就是要通過改變成本管理的技術(shù)實施基礎(chǔ)條件，或改變成本管理的技術(shù)方法，以確保兩者的“匹配度”。

成本管理模式是成本管理技術(shù)的組合方式，成本管理技術(shù)保障機制通過影響成本管理技術(shù)的選擇，進(jìn)而影響成本管理模式的選擇，但這種影響僅限于技術(shù)層面。

（三）成本管理機制的機理

成本管理的有效性不取決于成本管理技術(shù)方法是否高級或先進(jìn)，它取決于成本管理機制各組成部分是否能相互協(xié)調(diào)或匹配，有效解決成本管理中的技術(shù)、激勵和約束問題，形成對成本管理技術(shù)和模式的支持。

圖1 成本管理機制原理圖

如圖1所示，成本管理技術(shù)保障機制通過完善成本管理技術(shù)實施基礎(chǔ)條件的方式影響成本管理技術(shù)和模式技術(shù)的可行性；成本管理激勵機制和約束機制則在激勵和約束層面對成本管理者的個人目標(biāo)和個人行為施加影響，以控制與成本管理目標(biāo)的偏離程度，保證成本管理技術(shù)和模式的有效運行。在成本管理機制中，成本管理技術(shù)保障機制、激勵機制和約束機制三大組成部分好比是整個成本管理機制的“概念框架”，成本管理技術(shù)和模式及制度在“概念框架”的基礎(chǔ)上得以演繹和構(gòu)建。科學(xué)、完善的“概念框架”必然“催生”或“孕育”與之相匹配的科學(xué)、合理的成本管理技術(shù)和模式及完善的成本管理制度，成本管理的有效性將不容置疑。

二、企業(yè)成本管理機制的演進(jìn)歷程

企業(yè)成本管理機制與企業(yè)成本管理模式是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念，在動態(tài)發(fā)展中揭示兩者之間的邏輯關(guān)系，可以幫助我們更好地認(rèn)識和把握成本管理的發(fā)展規(guī)律。企業(yè)成本管理機制由技術(shù)保障機制、激勵機制和約束機制三部分組成，這些組成部分并非一成不變，它們隨著企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境的變化也在不斷地變化。

（一）企業(yè)成本管理技術(shù)保障機制的演進(jìn)歷程

企業(yè)成本管理技術(shù)保障機制即企業(yè)成本管理的技術(shù)原理，涉及企業(yè)成本管理的技術(shù)可行性、技術(shù)實施基礎(chǔ)條件以及企業(yè)成本管理技術(shù)方法等問題。其中企業(yè)成本管理技術(shù)實施基礎(chǔ)條件最為關(guān)鍵，因為它通過影響企業(yè)成本管理技術(shù)方法的選擇，進(jìn)而影響企業(yè)成本管理模式的選擇。因此，企業(yè)成本管理技術(shù)保障機制的演進(jìn)主要指的是企業(yè)成本管理技術(shù)實施基礎(chǔ)條件的演進(jìn)。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，企業(yè)成本管理技術(shù)實施的基礎(chǔ)條件經(jīng)歷了以下演進(jìn)歷程。

1.企業(yè)的組織形式經(jīng)歷了由所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)統(tǒng)一向所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的演進(jìn)

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，由于企業(yè)規(guī)模較小，所有者一般直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理。而當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定的規(guī)模時，一般由職業(yè)經(jīng)理人來管理企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，即兩權(quán)分離。

2.企業(yè)的管理模式經(jīng)歷了集權(quán)化向分權(quán)化的演進(jìn)

企業(yè)的管理模式直接影響企業(yè)成本管理權(quán)限的大小。在企業(yè)集權(quán)化的管理模式下，由于管理權(quán)限的制約，低層管理者沒有相應(yīng)的成本管理決策權(quán)和控制權(quán)，存在成本管理權(quán)限障礙，成本管理的空間和靈活性受到限制。而在企業(yè)分權(quán)化的管理模式下，企業(yè)經(jīng)理被賦予了相應(yīng)的成本管理決策權(quán)和控制權(quán)，在成本管理權(quán)限上不存在障礙，成本管理的空間和靈活性大大提升。

3.企業(yè)成本信息經(jīng)歷了收付實現(xiàn)制的收支信息向權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本信息的演進(jìn)

成本信息是成本管理計劃、決策、控制和分析的依據(jù)[1]。在收付實現(xiàn)制下，企業(yè)不能全面真準(zhǔn)地核算當(dāng)期成本，也不能計算利潤，只能依據(jù)收支信息實施收支管理；而權(quán)責(zé)發(fā)生制在獲取成本信息方面不存在障礙，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)對企業(yè)成本管理的技術(shù)方法選擇與成本管理制度建立有直接影響。

4.從不完全競爭市場向完全競爭性市場的演進(jìn)

市場越是完善（即市場的競爭程度越強），企業(yè)的成本抉擇問題就越容易解決。如在壟斷市場狀態(tài)下，產(chǎn)品價格并非產(chǎn)品價值的真實反映，即產(chǎn)品價格不能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的質(zhì)量、特性、時間等要素。而在完全競爭市場狀態(tài)下，產(chǎn)品價格能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的質(zhì)量、特性、時間等要素，企業(yè)在進(jìn)行與產(chǎn)品質(zhì)量、特性和時間等要素有關(guān)的成本抉擇時，則變得相對容易[2]。

（二）企業(yè)成本管理激勵機制的演進(jìn)歷程

隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化和發(fā)展，企業(yè)成本管理的激勵環(huán)境和激勵手段也在不斷地發(fā)展和完善。

1.由財務(wù)業(yè)績指標(biāo)考核向綜合業(yè)績指標(biāo)考核的演進(jìn)

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，因生存是首要目標(biāo)，所以與成本、收入和利潤有關(guān)的指標(biāo)是最主要的業(yè)績評價考核指標(biāo)。隨著企業(yè)的不斷成長和壯大，發(fā)展成為企業(yè)的首要目標(biāo)，企業(yè)開始關(guān)注客戶滿意度、市場占有率、員工學(xué)習(xí)和成長的能力等非財務(wù)指標(biāo)[3]。企業(yè)的成本管理也上升到戰(zhàn)略成本管理的高度，戰(zhàn)略成本動因分析可以把非財務(wù)指標(biāo)和成本聯(lián)系起來[4]。因此，企業(yè)對成本管理業(yè)績的評價，從最初的對成本降低率等財務(wù)指標(biāo)的評價，發(fā)展到對戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)實現(xiàn)有重要影響的綜合指標(biāo)的評價。

2.固定報酬向彈性報酬的演進(jìn)

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，經(jīng)理人的報酬一般采用固定報酬。如果支付一個預(yù)先固定的報酬，就意味著企業(yè)經(jīng)理的成本管理貢獻(xiàn)與其報酬無關(guān)，而且無需分擔(dān)不確定性所引起的風(fēng)險。這顯然是不可取的，因為它無法激勵他們貢獻(xiàn)出所有者（股東）所期望的能力、知識和技能，那么在履行成本管理契約過程中，它們就極有可能采取偏離或背離企業(yè)成本管理目標(biāo)的行為。由此可以推斷，在固定報酬條件下，企業(yè)經(jīng)理在成本管理契約中對成本管理貢獻(xiàn)的事先承諾是不可置信的。而在企業(yè)發(fā)展的高級階段（如股份有限公司），流行采用股權(quán)激勵模式，即通過剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的結(jié)合，使經(jīng)理承擔(dān)起與其成本管理決策相對應(yīng)的財務(wù)后果。在這樣的成本管理契約安排下，就可以激勵企業(yè)經(jīng)理盡可能做出正確的成本管理決策而避免失誤的成本管理決策。

3.企業(yè)資源分配的“非效率”基礎(chǔ)向“效率”基礎(chǔ)的演進(jìn)

早期的企業(yè)預(yù)算編制采用增量預(yù)算的方式，即在上一年預(yù)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整（增加或減少），在當(dāng)期預(yù)算確定后，部門成本降低或效率提高的努力有可能會讓該部門在下期的預(yù)算分配中處于不利的境地。因此，這種“非效率”的資源分配基礎(chǔ)未能形成對成本管理的激勵?，F(xiàn)代企業(yè)不僅提倡采用零基預(yù)算的方式編制預(yù)算，而且主要根據(jù)各部門的投資報酬率和利潤率等財務(wù)指標(biāo)決定資源的投向或分配。企業(yè)內(nèi)部部門成本降低和節(jié)約將直接增加本部門的利潤和提高本部門的報酬率，最終將提升本部門在資源分配中的競爭力。此外，本部門資源的增加，還將帶來部門管理者行使剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)所獲得的收益的增加。因此，這種“效率”的資源分配基礎(chǔ)促使企業(yè)中的成本管理者自發(fā)地采用合理、有效的成本管理技術(shù)方法和建立相應(yīng)的成本管理制度，并自愿地遵守這些制度。

（三）企業(yè)成本管理約束機制的演進(jìn)歷程

企業(yè)成本管理約束的方式和手段隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化也在不斷地演進(jìn)。

1.由單一約束向多種約束的演進(jìn)

早期的企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模較小，市場競爭不充分，來自企業(yè)業(yè)主（所有者）的直接的成本管理監(jiān)督是企業(yè)成本管理的主要約束力量。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、負(fù)債經(jīng)營的出現(xiàn)和賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，債權(quán)人出于自己資金的安全考慮，開始關(guān)注企業(yè)成本管理水平和狀況；市場消費者為了使自己購買的商品和服務(wù)物有所值，開始關(guān)注和比較不同企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)。因此，來自市場消費者和企業(yè)債權(quán)人的約束也開始成為企業(yè)成本管理重要的約束力量。

2.由單一和單層次受托責(zé)任向多種和多層次受托責(zé)任的演進(jìn)

早期的企業(yè)受托責(zé)任主要指所有者與管理者之間的財務(wù)受托責(zé)任，未涉及與成本管理責(zé)任有關(guān)的管理受托責(zé)任以及企業(yè)內(nèi)部上下級管理者之間的管理受托責(zé)任。而現(xiàn)代企業(yè)的受托責(zé)任不僅包括所有者與管理者之間的財務(wù)受托責(zé)任，而且還包括他們之間的管理受托責(zé)任以及企業(yè)內(nèi)部上下級管理者之間管理受托責(zé)任?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部責(zé)任成本中心的建立、責(zé)任成本的合理劃分與考核正是企業(yè)內(nèi)部加強上下級管理者之間管理受托責(zé)任的體現(xiàn)。

3.由單維成本管理信息披露向多維成本管理信息披露的演進(jìn)

在企業(yè)規(guī)模較小或企業(yè)發(fā)展的初期，一般企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不分離，即所有者和經(jīng)營者為同一個人，企業(yè)成本管理信息主要滿足企業(yè)所有者（同時也是管理者）內(nèi)部成本管理決策的需要。但隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，來自企業(yè)外部的股東和債權(quán)人也開始有對企業(yè)成本管理信息的需求。為了滿足股東、債權(quán)人和經(jīng)理人不同的成本管理信息需求，企業(yè)成本管理信息需要采用多維的披露方式?，F(xiàn)代企業(yè)不僅要對內(nèi)提供內(nèi)部成本管理會計報告，而且還要對外披露存貨成本、產(chǎn)品銷售成本和管理費用等信息[5]，這正是多維成本管理信息披露的一種體現(xiàn)。

三、企業(yè)成本管理機制演進(jìn)對企業(yè)成本管理模式選擇的影響

企業(yè)成本管理機制的演進(jìn)歷程揭示了不同的企業(yè)或不同歷史階段企業(yè)成本管理機制的差異，在此基礎(chǔ)上，我們將分析這些差異對企業(yè)成本管理模式選擇和模式有效性的影響。

（一）直接成本管理模式

直接成本管理模式是一種由業(yè)主（所有者）對企業(yè)的成本實施直接控制的企業(yè)成本管理模式，該模式的特點是以現(xiàn)場控制和過程控制為主要控制方式。

在企業(yè)發(fā)展的早期階段，企業(yè)成本管理的技術(shù)保障機制、激勵機制和約束機制的健全程度都較低，直接成本管理模式是最有效率的成本管理模式。首先，較為初級的成本管理技術(shù)實施基礎(chǔ)條件限制了成本管理技術(shù)的選擇，決定了企業(yè)成本管理在技術(shù)上只能采取一種以現(xiàn)場控制和過程控制為主的直接成本管理模式。其次，因為直接管理模式對成本管理的激勵機制和約束機制的健全程度要求較低。因此，由業(yè)主直接對成本實施管理控制的直接成本管理模式的效率是最高的。

（二）間接成本管理模式

間接成本管理模式的特點是以產(chǎn)出和結(jié)果為控制重點，以協(xié)議控制為主要控制方式。是由控制人與被控制人之間通過簽訂、監(jiān)督和考核成本管理績效協(xié)議的方式，對成本實施的一種以間接控制和結(jié)果控制為主的企業(yè)成本管理模式。企業(yè)所有者與企業(yè)高層管理者之間，上級管理者與下級管理者之間，都是控制人與被控制人的關(guān)系。

在企業(yè)發(fā)展的高級階段，企業(yè)成本管理的技術(shù)保障機制、激勵機制和約束機制的健全程度都較高，間接成本管理模式是最佳選擇。首先，企業(yè)較為理想的成本管理技術(shù)實施的基礎(chǔ)條件在為一些先進(jìn)的企業(yè)成本管理技術(shù)提供技術(shù)支持平臺的同時，還決定了企業(yè)成本管理在技術(shù)上可以采取一種結(jié)果導(dǎo)向、以協(xié)議控制為主的間接成本管理模式。其次，間接成本管理模式需要相應(yīng)的激勵機制與約束?機制以保證其運行效果，而現(xiàn)代企業(yè)較為完善的成本管理激勵機制和約束機制達(dá)到了這樣的要求。

四、企業(yè)成本管理機制演進(jìn)與企業(yè)成本管理模式選擇的邏輯關(guān)系

根據(jù)以上對企業(yè)成本管理機制演進(jìn)及其對企業(yè)成本管理模式選擇的影響分析，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)成本管理機制與企業(yè)成本管理模式之間有這樣的邏輯聯(lián)系：第一，企業(yè)成本管理技術(shù)保障機制的健全程度在技術(shù)層面決定了企業(yè)成本管理的模式；第二，不同的企業(yè)成本管理模式對相應(yīng)的企業(yè)成本管理激勵機制與約束機制的健全程度有不同的要求；第三，企業(yè)成本管理三大機制的演進(jìn)共同影響了企業(yè)成本管理模式的選擇；第四，隨著企業(yè)成本管理機制的演進(jìn)，企業(yè)成本管理模式經(jīng)歷了由直接管理模式向間接管理模式的轉(zhuǎn)化。成本管理機制演進(jìn)與成本管理模式選擇之間的關(guān)系可以用圖2表示。

圖2 成本管理機制演進(jìn)與成本管理模式選擇關(guān)系圖

成本管理機制演進(jìn)與成本管理模式選擇之間的邏輯聯(lián)系對我們的啟示是：如果組織需要改變成本管理的模式，由直接管理模式向間接管理模式轉(zhuǎn)化，不僅需要重新設(shè)計成本管理技術(shù)保障機制為新模式提供技術(shù)平臺，而且還要考慮原有的激勵機制和約束機制是否和新模式相“匹配”。

[1]林萬祥.成本論[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2001.

[2]焦躍華.現(xiàn)代企業(yè)成本控制戰(zhàn)略研究[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2001.

[3]羅伯特·S.卡普蘭,安東尼·A.阿特金森.高級管理會計:第三版[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1999.

[4]劉運國,梁德榮,黃婷暉.管理會計前沿[M].北京:清華大學(xué)出版社,2003.

[5]李定安.成本管理研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002. [作者簡介]易美妮（1975-）女，梧州學(xué)院工商管理系教師。

（責(zé)任編輯：覃華巧）

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1673-8535(2014)01-0022-05

2013-11-18