■ 韓繼深/房 瑩/韓 爽

（1.山東省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局，濟南 250013；2.山東地礦新能源有限公司，濟南 250013；3.京東方科技集團股份有限公司，北京 100015）

礦業(yè)權(quán)投資入股涉稅問題研究──礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)問題研究系列之一

■ 韓繼深1/房 瑩2/韓 爽3

（1.山東省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局，濟南 250013；2.山東地礦新能源有限公司，濟南 250013；3.京東方科技集團股份有限公司，北京 100015）

地勘單位以礦業(yè)權(quán)投資入股屬于非貨幣出資方式。礦業(yè)權(quán)投資入股有兩種方式，即：礦業(yè)權(quán)評估作價后全部作為出資投資入股和部分變現(xiàn)、部分作為出資投資入股。全部作為出資投資入股方式，按非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅處理；部分變現(xiàn)、部分作為出資投資入股，應(yīng)按非貨幣性出資和礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種不同情形分別處理。礦業(yè)權(quán)對外投資入股涉及的稅費主要有營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加、印花稅和契稅。對礦業(yè)權(quán)投資入股是否涉及營改增的問題、涉稅納稅地點的問題及其他相關(guān)問題應(yīng)根據(jù)具體情況和相關(guān)政策靈活處理。

礦業(yè)權(quán)；投資入股；涉稅；問題研究

地勘單位作為礦業(yè)權(quán)的主要生產(chǎn)者,在將資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟優(yōu)勢的過程中需要將礦業(yè)權(quán)作為投資,投入新設(shè)立的公司或企業(yè),大家遇到的最多的問題是礦業(yè)權(quán)作為非貨幣資產(chǎn)在投資入股過程中涉及和需要繳納哪些稅費,筆者根據(jù)所了解的法律法規(guī)和實際情況進行以下分析研究。

1 設(shè)立有限責(zé)任公司或企業(yè)的出資方式

1.1 設(shè)立公司或企業(yè)的出資方式

出資方式是指為公司或企業(yè)投入資金注冊的形式。根據(jù)《公司法（2014）》、《公司登記管理條例（2014）》及《公司注冊資本登記管理規(guī)定（2014）》等相關(guān)法規(guī)的規(guī)定,可用貨幣估價并可依法轉(zhuǎn)讓且不是法律行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的非貨幣財產(chǎn),均可以作為出資,這使得可以作為出資的非貨幣財產(chǎn)空前多樣化。因此,設(shè)立公司或企業(yè)時的出資,根據(jù)資產(chǎn)的金融屬性可分為貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

1.2 關(guān)于出資資產(chǎn)的釋義

(1)貨幣性資產(chǎn)，是指用現(xiàn)金和能夠通過固定及可確定金額的資產(chǎn),主要由現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及長期持有的債券投資等構(gòu)成。

(2)非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣金額不固定或不可確定的、投資入股后能夠為公司（企業(yè)）帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。主要由股權(quán)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預(yù)付賬款、準備變現(xiàn)的債券投資、在建工程等構(gòu)成。

1.3 礦業(yè)權(quán)作為無形資產(chǎn)屬于非貨幣資產(chǎn)

根據(jù)《礦產(chǎn)資源法》探礦權(quán)、采礦權(quán)可作為非貨幣資產(chǎn)出資,但須經(jīng)依法批準,且被投資企業(yè)主體資格須符合特別法規(guī)定要求。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜營業(yè)稅稅目注釋>(試行稿)的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）、《關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2012]6號）等文件規(guī)定,礦業(yè)權(quán)屬于“無形資產(chǎn)”稅目中的“自然資源使用權(quán)”。

礦業(yè)權(quán)作為無形資產(chǎn)屬于非貨幣資產(chǎn),以礦業(yè)權(quán)為公司或企業(yè)投入資金注冊的出資屬于非貨幣資產(chǎn)出資方式。地勘單位以礦業(yè)權(quán)對外投資入股,必須按照國家相關(guān)法律法規(guī)依法進行礦業(yè)權(quán)評估,取得合法有效的礦業(yè)權(quán)評估書,并依法進行相關(guān)的備案程序和申報審批程序,取得完備的相關(guān)法律手續(xù)后才能進行投資入股活動。

1.4 礦業(yè)權(quán)投資入股的方式

在礦業(yè)權(quán)持有者將礦業(yè)權(quán)評估作價投資入股實踐的過程中,往往存在和出現(xiàn)兩種方式,這是投資合作者共同商定的結(jié)果,并常常將其列入投資協(xié)議的相關(guān)條款加以規(guī)定。

(1)礦業(yè)權(quán)評估作價后全部作為出資投資入股。合作各方共同商定,礦業(yè)權(quán)持有者在礦業(yè)權(quán)依法評估作價后全部作為出資投資入股,這種出資方式相對比較簡單,并且在全部出資完成被確認后,按流程將礦業(yè)權(quán)持有者變更為投資設(shè)立的新的公司。

(2)礦業(yè)權(quán)評估作價后部分變現(xiàn)、部分作為出資投資入股。合作各方共同商定,礦業(yè)權(quán)持有者在礦業(yè)權(quán)依法評估作價后,按評估確認價的一定比例以現(xiàn)金的形式支付給礦業(yè)權(quán)持有者,一定比例作為出資投資入股。這種出資方式相對前一種有些復(fù)雜,需要在約定的現(xiàn)金支付條件和相關(guān)比例的出資全部被確認后,才能按流程將礦業(yè)權(quán)持有者變更為投資設(shè)立的新的公司。

2 礦業(yè)權(quán)對外投資入股涉及的稅費

2.1 非貨幣性資產(chǎn)投資入股涉及稅費分析

按照法律規(guī)定,單位、公司、企業(yè)、個人和有權(quán)投資的其他組織,均可以成為設(shè)立公司或企業(yè)的投資者。投資者以非貨幣性資產(chǎn)對公司或企業(yè)投資入股,應(yīng)在投資行為發(fā)生時,將投資品分解為按公允價值出售非貨幣性資產(chǎn)和投資兩類會計業(yè)務(wù)處理,按稅法規(guī)定核算繳納稅費。被投資者接受以上資產(chǎn)時,應(yīng)依法按計稅或評估確認價值核定資產(chǎn)之成本。

2.2 非貨幣性資產(chǎn)投資入股應(yīng)繳納的稅費

由于非貨幣性資產(chǎn)包含的內(nèi)容和項目比較多,對于不同投資者,同一投資者投入的不同資產(chǎn)其投資入股行為應(yīng)繳納的稅費都因其差異而不同。根據(jù)稅法、相關(guān)資料及涉稅實踐等分析,大致可分為以下8類。

(1)增值稅。投資者應(yīng)按照《增值稅暫行條例實施細則》（財政部令第65號）第四條規(guī)定依法繳納增值稅。投資方應(yīng)出具合法票據(jù),接受方符合稅法抵扣規(guī)定的可憑借增值稅專用發(fā)票進行抵扣。但是如果用舊設(shè)備進行投資,則應(yīng)按照4%減半征收,不允許開具專用發(fā)票,接受方不能抵扣。

(2)消費稅。投資入股的資產(chǎn),屬于消費稅征稅范圍的,投資者還應(yīng)依法繳納消費稅。

(3)營業(yè)稅。以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股,是否繳納營業(yè)稅按以下兩種情況區(qū)別對待。①投資合同規(guī)定“投資入股后,只收取固定利潤,與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險”的出資方式,應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”交易行為,依法繳納營業(yè)稅。詳細內(nèi)容可參見《關(guān)于以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]第490號）的具體規(guī)定。②投資合同規(guī)定“投資入股后,接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險”的出資方式,不繳納營業(yè)稅。詳細內(nèi)容可參見《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]第191號）的具體規(guī)定。

(4)土地增值稅。投資者以土地（房地產(chǎn)）作為資產(chǎn)投資入股的是否繳納土地增值稅,詳細內(nèi)容可參見《財政部、國家稅總關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）、《財政部、國家稅總關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定。

(5)企業(yè)所得稅。由于投資者以非貨幣性資產(chǎn)投資入股屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,因此,礦業(yè)權(quán)投資的行為應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納企業(yè)所得稅。詳細內(nèi)容可參見《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定。

(6)城市維護建設(shè)稅和教育費附加。以非貨幣性資產(chǎn)對外投資凡需繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的,均需繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

(7)印花稅。如何繳納印花稅,詳細內(nèi)容可參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號）規(guī)定。

(8)契稅。如何繳納契稅,詳細內(nèi)容可參見《契稅暫行條例細則》（財法字[1997]52號）、《財政部、國家稅總關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規(guī)定。

2.3 礦業(yè)權(quán)對外投資入股涉及的稅收

根據(jù)以上情況分析,投資者以礦業(yè)權(quán)對外投資入股,屬于非貨幣性資產(chǎn)出資,其涉及的稅費及是否繳納相關(guān)稅費分析如下。

(1)營業(yè)稅。根據(jù) “2.2 ⑶ 營業(yè)稅”所列稅法規(guī)定,地勘單位以礦業(yè)權(quán)投資入股,是否繳納營業(yè)稅,區(qū)別兩種情況。①應(yīng)依法繳納營業(yè)稅情形。投資合同規(guī)定“以礦業(yè)權(quán)投資入股后,只收取固定利潤,與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險”的應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”交易行為,依法繳納營業(yè)稅。詳細內(nèi)容可參見《關(guān)于以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股收取固定利潤征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]第490號）的具體規(guī)定。②依法不繳納營業(yè)稅情形。投資合同規(guī)定“以礦業(yè)權(quán)投資入股后,接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險”的,不繳納營業(yè)稅。詳細內(nèi)容可參見《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]第191號）的具體規(guī)定。

(2)企業(yè)所得稅。根據(jù)“2.2 ⑸ 企業(yè)所得稅”所列稅法規(guī)定,地勘單位以礦業(yè)權(quán)投資入股屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納企業(yè)所得稅。詳細內(nèi)容可參見《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定。

(3)城市維護建設(shè)稅和教育費附加。以礦業(yè)權(quán)對外投資凡需繳納營業(yè)稅的,均需繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

(4)印花稅。據(jù)2012年6月8日的中國稅務(wù)報記者李洪華報道,日前,新疆地稅局經(jīng)請示國家稅務(wù)總局,對部分地區(qū)詢問采礦權(quán)、探礦權(quán)是否征收印花稅的問題進行了明確：印花稅稅目“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”包括財產(chǎn)所有權(quán)、版權(quán)、商標專用、專利權(quán)和專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移所書立的轉(zhuǎn)移書據(jù),而采礦權(quán)、探礦權(quán)不屬于“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目,因此不征收印花稅。

(5)契稅?！镀醵悤盒袟l例》對契稅的征稅范圍已做出明確規(guī)定,其征稅范圍并未包括礦業(yè)權(quán)。

2.4 礦業(yè)權(quán)對外投資入股不同方式的涉稅問題

由于前面提出和討論了礦業(yè)權(quán)對外投資入股有兩種不同方式,按照稅法的相關(guān)規(guī)定,在稅收處理方面也就存在著不同的方式。

(1)礦業(yè)權(quán)評估作價后全部作為出資投資入股方式，按非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅處理。由于礦業(yè)權(quán)依法評估作價后全部作為出資投資入股,這種出資方式相對比較簡單,屬非貨幣性資產(chǎn)出資,按照非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅處理即可。

(2)礦業(yè)權(quán)評估作價后部分變現(xiàn)、部分作為出資投資入股，應(yīng)按非貨幣性出資和礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種不同情形分別處理。礦業(yè)權(quán)在依法評估作價后,按評估確認價的一定比例以現(xiàn)金的形式支付給礦業(yè)權(quán)持有者,應(yīng)該認定其為礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓,需要按礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓進行稅收處理；一定比例作為出資投資入股,屬非貨幣性資產(chǎn)出資,應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅處理。

3 其他相關(guān)問題分析

3.1 礦業(yè)權(quán)涉及的其他相關(guān)稅費問題

根據(jù)國家法律法規(guī)規(guī)定,礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納探礦權(quán)采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)采礦權(quán)價款、礦產(chǎn)資源補償費和資源稅。單純就礦業(yè)權(quán)投資入股行為來講,并不直接涉及上述稅費。如果地勘單位以國家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)投資入股,必須按照法律法規(guī)補繳探礦權(quán)采礦權(quán)價款,對于非國家出資形成的礦業(yè)權(quán),則不涉及探礦權(quán)采礦權(quán)價款補繳問題。

3.2 礦業(yè)權(quán)投資入股是否涉及營改增的問題

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）目前僅將“工程勘察勘探服務(wù)”納入營改增范圍（5.工程勘察勘探服務(wù),是指在采礦、工程施工前后,對地形、地質(zhì)構(gòu)造、地下資源蘊藏情況進行實地調(diào)查的業(yè)務(wù)活動）,礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓交易尚未納入“營改增”,目前仍然屬于營業(yè)稅征管范圍。

3.3 礦業(yè)權(quán)投資入股的其他相關(guān)問題

在實際投資活動中,還有許多特別的情形和問題需要解決,諸如有的地勘單位在以礦業(yè)權(quán)投資入股的過程中,有的是一個礦業(yè)權(quán)部分投資入股、部分變現(xiàn)的問題等；另外相關(guān)法律規(guī)定礦業(yè)權(quán)投資入股雖不屬于非貨幣性交易,但應(yīng)視同銷售處理,這就從實際上被視同礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為處理。在實際工作中,涉及的相關(guān)法律法規(guī)及稅費問題紛繁復(fù)雜,除了需要對相關(guān)的法律政策信息進行搜集、學(xué)習(xí)分析外,十分重要的一項工作就是及時向礦業(yè)權(quán)所在地及地勘單位所在地稅務(wù)主管部門請教、咨詢,求得關(guān)注和支持。

3.4 礦業(yè)權(quán)投資入股涉稅納稅地點的問題

由于目前相關(guān)法規(guī)沒有統(tǒng)一并明確礦業(yè)權(quán)投資入股涉稅納稅的具體地點的規(guī)定,其納稅地點的確定建議從以下兩個方面來考慮。一是部分省區(qū)乃至縣市,為了當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展,在國家沒有統(tǒng)一明確的法律規(guī)定之前,對礦業(yè)權(quán)涉稅問題做出了相關(guān)的規(guī)定,建議從其規(guī)定,以便于今后工作的開展；二是確有實際問題的,建議通過溝通協(xié)商解決納稅地點的問題。

鑒于礦業(yè)權(quán)投資入股涉稅一般額度都比較大,政策性強,希望礦業(yè)權(quán)持有者遵紀守法,依法納稅,依法經(jīng)營。

[1]百度百科.礦業(yè)權(quán)[EB/OL].(2014-04-16)[2014-06-10]. http://baike.baidu.com/view/253209.htm?fr=aladdin.

[2]百度百科.非貨幣性資產(chǎn)[EB/OL].(2014-01-02)[2014-06-10].http://baike.baidu.com/view/81602.htm.

[3]百度百科.非貨幣性資產(chǎn)交換[EB/OL].(2013-02-15) [2014-06-15].http://baike.baidu.com/view/917799.htm.

[4]稅屋.視同銷售的幾種類型總結(jié)[EB/OL].(2010-02-15) [2014-06-15].http://www.shui5.cn/article/e8/43926. html.

[5]新浪博客.財稅學(xué)習(xí):非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收相關(guān)分析[EB/OL].(2012-08-09)[2014-06-15].http://blog.sina. com.cn/s/blog_4ae7d4ff0102dzsk.html.

[6]鯉魚網(wǎng).以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的涉稅會計處理[EB/ OL].(2011-01-07)[2014-06-15].http://www.iliyu.com/ source/36210/.

[7]朱曉鳳.以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的所得稅及涉稅會計處理[J]．工業(yè)會計,2002(5):36-38.

[8]李福啟.非貨幣性資產(chǎn)出資稅務(wù)處理探析[J]．上海注冊會計師,2013(5):2-4.

[9]中華會計網(wǎng)校.非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收分析》[EB/OL]. (2012-05-22)[2014-06-15].http://www.chinaacc.com/new /253_262_201205/22ca1447429321.shtml.

[10]新浪博客.國稅總局明確采礦權(quán)探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收印花稅[EB/OL].(2012-06-08)[2014-06-15].http://blog.sina. com.cn/s/blog_493cd61c0102eahx.html.

Research on the Tax Issues Concerning Investment in a Corporation and Becoming a Shareholder by Mining Rights—One of this Series of Studies with regard to Mining Right Circulation Problems

HAN Jishen1, FANG Ying2, HAN Shuang3
(1.Shandong Provincial Bureau of Geology and Mineral Resources, Jinan 250013, China; 2. New Energy Co., Ltd. of Shandong Geology and Mineral Resources, Jinan 250013, China; 3. BOE Technology Group Co., Ltd., Beijing 100015, China)

Making investments as shares by using mining rights is non-monetary mode of investment in geological exploration units. There are two ways to invest to a corporation and becoming a shareholder by mining rights. That is: one way is that after evaluating and pricing mining rights, using mining right to invest to a corporation; the other is to realize part of mining right and paying part as investment. This means that the first mentioned of two should be tackled according to the non-monetary assets investment tax; the latter can be handled according to the non-monetary contribution and transfer of mining rights respectively. This paper introduces the taxes that involved in investments by using mining rights. These include: business tax, corporate income tax, urban maintenance and construction tax, educational surtax, stamp duty and agree tax. Other related problems such as whether the investment in a corporation and becoming a shareholder by mining rights is related to the issues that replace the business tax with a value-added tax, the issues in relation to tax- related and tax payment place, should be flexible dealt with according to the specific situation and related policy.

mining right; investment; tax related; studies

F407.1

C

1672-6995（2014）07-0007-04

2014-06-27；

2014-07-09

韓繼深（1957-），男，山東省萊蕪市人，山東省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局高級經(jīng)濟師，研究生學(xué)歷，主要從事地勘經(jīng)濟和地勘財務(wù)管理研究。