摘 要：作業(yè)成本法是近年來在西方國家得到廣泛關(guān)注的一種新型成本計(jì)算方法，是一種通過對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行的動(dòng)態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用效率的成本計(jì)算和管理方法。其目的是運(yùn)用以“作業(yè)”為核心的管理思想，把管理重心深入到作業(yè)層次。通過對(duì)支持作業(yè)的資源、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行的與顧客價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)的各項(xiàng)資源活動(dòng)、成本變化的原因的識(shí)別和分析來評(píng)價(jià)作業(yè)成本法對(duì)資源的利用是否有效。但作業(yè)成本法并非適合所有企業(yè)，在進(jìn)行作業(yè)成本管理的時(shí)候，成本效益原則仍然是首要考慮的因素。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；作業(yè)成本管理；價(jià)值鏈；成本動(dòng)因；決策

中圖分類號(hào)：F426.61 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2014）27-0033-02

生產(chǎn)制造是制造企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。廣義上講，成本是指為達(dá)到特定目的而發(fā)生的價(jià)值犧牲，它可以用貨幣單位來衡量。針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，作業(yè)成本法是隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生的一種準(zhǔn)確計(jì)算、確定生產(chǎn)成本的新的成本計(jì)算管理方法。作業(yè)成本法認(rèn)為“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接制造成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本更為準(zhǔn)確真實(shí)。

1 作業(yè)成本法的特點(diǎn)和作用

作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗產(chǎn)生成本。作業(yè)成本法最初是為了更精確的核算產(chǎn)品成本，以解決產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的共同成本即間接制造費(fèi)用的分配問題。引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營著對(duì)成本動(dòng)因的進(jìn)一步關(guān)注，從而克服了傳統(tǒng)成本法中間接費(fèi)用分配不均，責(zé)任不清的不足，是傳統(tǒng)成本法下的很多不可控間接費(fèi)用得到必要的控制。

作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)在生產(chǎn)階段，關(guān)注的是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的共同成本（間接制造成本）的分配問題。一般情況下，作業(yè)成本基礎(chǔ)管理包括作業(yè)分析、作業(yè)改進(jìn)、利用作業(yè)成本信息優(yōu)化經(jīng)營決策等內(nèi)容。首先，作業(yè)分析要評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性。從產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、試制、生產(chǎn)、儲(chǔ)備、銷售、運(yùn)輸直到客戶使用的整個(gè)過程進(jìn)行有效性識(shí)別。再對(duì)作業(yè)的增值性進(jìn)行確認(rèn)，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。其次，作業(yè)成本基礎(chǔ)管理的目地是以顧客為導(dǎo)向。利用作業(yè)成本信息優(yōu)化流程，尋找成本最低的價(jià)值創(chuàng)造方式。它要求企業(yè)提高必要的增值作業(yè)或短期內(nèi)無法消除的非增值作業(yè)的效率，減少作業(yè)消耗的時(shí)間和資源耗費(fèi)，合理配置資源。

作業(yè)成本管理是深入到作業(yè)的一種精細(xì)的成本分析管理方法。作業(yè)成本法認(rèn)為“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)作業(yè)成本管理以作業(yè)未成本分配對(duì)象，以各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)量及單獨(dú)確定的分配率為依據(jù)，分配歸集共同成本，有助于提高產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的相關(guān)性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性。作業(yè)成本管理通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除不增值作業(yè)、改進(jìn)增值作業(yè)、優(yōu)化作業(yè)鏈、增加顧客價(jià)值提供有用信息，使損失、浪費(fèi)減少到最低程度。作業(yè)成本法著眼于成本發(fā)生的原因，即成本動(dòng)因，依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析，進(jìn)而進(jìn)行成本控制。

作業(yè)成本管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計(jì)算的延伸與升華。作業(yè)成本法最初是為了更精確的核算產(chǎn)品成本，作業(yè)成本管理通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本，提高效率的目的。作業(yè)成本法在戰(zhàn)略決策中對(duì)產(chǎn)品定價(jià)決策、降低產(chǎn)品成本、增產(chǎn)或減產(chǎn)來改變產(chǎn)品的范圍或結(jié)構(gòu)三個(gè)關(guān)鍵方面起著重要作用。因此，作業(yè)成本核算是實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。

企業(yè)可以看成是一條完整的價(jià)值鏈，作業(yè)與作業(yè)之間保持有效鏈接，是決定企業(yè)價(jià)值鏈效率和價(jià)值的關(guān)鍵。作業(yè)成本管理實(shí)際上是價(jià)值鏈分析在企業(yè)內(nèi)部成本管理中的運(yùn)用。因?yàn)樗衅髽I(yè)內(nèi)部都存在著若干業(yè)務(wù)單元之間及這些業(yè)務(wù)單元內(nèi)部的價(jià)值鏈，每個(gè)價(jià)值鏈上又存在著許多作業(yè)，按照作業(yè)管理的原理 “作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的邏輯，每完成一項(xiàng)作業(yè)就要消耗一定的資源，同時(shí)又有一定的價(jià)值鏈和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，逐步接轉(zhuǎn)下去，直至最后一個(gè)步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移的同時(shí)伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部?jī)r(jià)值的集合體。因此，可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價(jià)值鏈的形成過程。作業(yè)成本管理協(xié)調(diào)和組織企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)作業(yè)，使各項(xiàng)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，從而形成較為理想的“作業(yè)鏈”，保證每項(xiàng)必要的作業(yè)都能以最高的效率完成，保證企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而為揚(yáng)長(zhǎng)避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

作業(yè)成本管理實(shí)際是實(shí)施作業(yè)成本動(dòng)因的分析，即對(duì)執(zhí)行成本動(dòng)因的分析，成本動(dòng)因是成本變化的原因。通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量。一般分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是資源成本分配到各項(xiàng)作業(yè)的基本依據(jù)。它反映了作業(yè)與資源之間的關(guān)系。資源動(dòng)因的高低，可以評(píng)價(jià)作業(yè)對(duì)資源利用的有效性。作業(yè)動(dòng)因是將不同作業(yè)歸集的成本分配到成本對(duì)象的依據(jù)。通過分析作業(yè)動(dòng)因與最終產(chǎn)出的關(guān)系，可以揭示出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)流程。成本動(dòng)因是作業(yè)成本法實(shí)施的關(guān)鍵因素。對(duì)成本動(dòng)因選擇的是否合理直接關(guān)系到資源費(fèi)用能否準(zhǔn)確地分配到最終的成本對(duì)象中。成本動(dòng)因選擇需考慮以下三個(gè)因素：多樣化、相關(guān)性、成本可計(jì)量性。成本動(dòng)因的數(shù)量取決于產(chǎn)品的多樣化程度，不同的產(chǎn)品工藝流程，應(yīng)選擇不同的成本動(dòng)因；成本動(dòng)因要求反映成本對(duì)象、作業(yè)和資源之間的關(guān)聯(lián)性。不相關(guān)的動(dòng)因會(huì)造成成本分?jǐn)偟牟粶?zhǔn)確；從成本核算來看，成本動(dòng)因的數(shù)量不能太多，雖然成本動(dòng)因越多核算精度越高，但其成本核算實(shí)施的成本也就越高，成本動(dòng)因的數(shù)量選擇應(yīng)控制在6～9個(gè)較為合理。從管理實(shí)施來看，成本動(dòng)因的選擇最好由相關(guān)跨職能部門小組負(fù)責(zé)討論和確定。

作業(yè)成本法的核算是通過運(yùn)用恰當(dāng)?shù)馁Y源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因?qū)⒂嘘P(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的資源歸集到作業(yè)中心，形成成本庫；再將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象，形成相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)成本。

2 作業(yè)成本法的運(yùn)用條件

作業(yè)成本法的運(yùn)用并不是無條件的，當(dāng)企業(yè)決定實(shí)施作業(yè)成本法之前，需要進(jìn)行可行性的分析與考察。以作出適合的判斷。

2.1 要考慮成本變化的潛力，兼顧成本—效益原則，適度

實(shí)施

企業(yè)現(xiàn)有成本系統(tǒng)扭曲程度越大，則成本變化潛力越大，越適合采用作業(yè)成本法。對(duì)成本變化的潛力的判斷可以用費(fèi)用占總成本的比重來衡量，比重越高越適宜采用作業(yè)成本法。美國的研究結(jié)果顯示，采納作業(yè)成本法的公司，費(fèi)用占總成本的比重為32.8%，未采用作業(yè)成本法的公司為28.7%。但任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，除了考慮其適用范圍外，還須兼顧成本和效益原則。作業(yè)成本法需要對(duì)大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量，來確認(rèn)成本變化的原因，作業(yè)成本庫的選擇和資源耗費(fèi)到作業(yè)中心的歸集等額外工作，其實(shí)施的成本是比較高的。

2.2 要考慮成本信息與決策的有用性

成本變化潛力大的公司未必一定都用作業(yè)成本法。決定性的因素就是企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)，降低成本、定價(jià)等經(jīng)營決策中所使用的成本信息對(duì)決策是否有用。成本信息越有用，越適合采用作業(yè)成本法。再有就是現(xiàn)有的信息系統(tǒng)的條件是否很充分。采用作業(yè)成本法需要占用大量的資源和時(shí)間，相對(duì)于傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)，它對(duì)信息系統(tǒng)的要求更高。要具有能進(jìn)行事前預(yù)測(cè)，事中控制和事后核算的能力。

2.3 采用作業(yè)成本法需要高額的期初投入

作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費(fèi)相對(duì)大的初期投入，同時(shí)還面臨終止原系統(tǒng)使用的機(jī)會(huì)成本。應(yīng)用作業(yè)成本法，而不局限于一種成本計(jì)算方法，企業(yè)要更新管理觀念，更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。

2.4 要正確地認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的適用范圍

企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費(fèi)用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時(shí)存在一定的限制。一些現(xiàn)代高科技生產(chǎn)企業(yè)，以及具備高額的制造費(fèi)用、產(chǎn)品種類繁多、各種產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)程度不同、各生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量較大、生產(chǎn)準(zhǔn)備成本充足、有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)的這類企業(yè)都比較適合應(yīng)用作業(yè)成本法。實(shí)施作業(yè)成本法將為符合條件的制造費(fèi)用比重較大的企業(yè)提供更為精確的產(chǎn)品成本，為定價(jià)策略提供準(zhǔn)確的成本信息，加強(qiáng)對(duì)成本有效的管理和控制，避免不適用作業(yè)成本法的企業(yè)盲目采用的現(xiàn)象發(fā)生。由于作業(yè)成本法涉及的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業(yè)成本法在成本核算方面的推廣應(yīng)用。

3 結(jié) 語

作業(yè)成本管理以作業(yè)消耗作為成本歸集的對(duì)象，使間接制造成本的分配更加科學(xué)，因此能夠提高與產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)相關(guān)、真實(shí)準(zhǔn)確的成本信息，有利于產(chǎn)品成本管理。作業(yè)成本管理通過對(duì)作業(yè)的分析和評(píng)價(jià)，能消除和精簡(jiǎn)非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈；從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，能對(duì)產(chǎn)品的成本達(dá)到事前、事中、事后的控制，能有效降低企業(yè)的產(chǎn)品成本，建立和保持企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 何歡，蔣麗.淺析基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，（4）.

[2] 朱蕾，張燁.基于“作業(yè)”的戰(zhàn)略成本管理——融合戰(zhàn)略成本管理與作業(yè)成本管理.創(chuàng)新型競(jìng)爭(zhēng)力[J].財(cái)經(jīng)界，2007，（6）.

[3] 曾慶勇.作業(yè)成本法在戰(zhàn)略成本管理中的應(yīng)用[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2006，（1）.

[4] 呂愛霞，衛(wèi)民堂.作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的比較及互補(bǔ)關(guān)系研究[J].科技導(dǎo)報(bào)，2005，（6）.