摘 要：從注冊會計師法律責(zé)任的幾個概念著手，探討了注冊會計師法律責(zé)任的界限、判定和形式，指出了注冊會計師應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；法律責(zé)任；形式

眾所周知，注冊會計師職業(yè)所負(fù)的法律責(zé)任十分重大。因為注冊會計師發(fā)生過失則可能使成千上萬的人蒙受損失，因為依賴和利用管理當(dāng)局編制的會計報表和注冊會計師的審計意見作為決策依據(jù)的人們，不僅包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、消費(fèi)者、雇員、政府部門等所有關(guān)心企業(yè)的人士。西方注冊會計師職業(yè)界有句諺語“社會公眾是注冊會計師的惟一委托人”，恰當(dāng)?shù)乇砻髁俗詴嫀煂ι鐣娯?fù)責(zé)的顯著特性。

一、關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的幾個概念

1.注冊會計師的法律責(zé)任

注冊會計師的法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意不作充分披露、出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律規(guī)定，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。由于注冊會計師的主要業(yè)務(wù)范圍為審計等業(yè)務(wù)，所以注冊會計師的法律責(zé)任多數(shù)情況下特指其審計責(zé)任。

2.注冊會計師的審計責(zé)任

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)按照獨立審計準(zhǔn)則的要求開展審計業(yè)務(wù)、出具審計報告，并保證審計報告的真實、合法，這是注冊會計師的審計責(zé)任。要嚴(yán)格區(qū)分注冊會計師的審計責(zé)任和被審單位的會計責(zé)任，這是明確注冊會計師法律責(zé)任及其產(chǎn)生原因的重要依據(jù)。

3.注冊會計師違法的行為要件

從法律角度上講，注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任是以其違法行為為前提條件的。而行為人及其主觀上的過失，違法行為與損害事實之間存在的因果關(guān)系，是承擔(dān)法律責(zé)任缺一不可的四個法律要件。審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果，評價其真實性、探求其偏頗的原因，是一個專業(yè)性極強(qiáng)的問題，決不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊會計師的法律責(zé)任。

二、注冊會計師法律責(zé)任的界限

注冊會計師一般情況下只對其審計責(zé)任負(fù)責(zé)，審計責(zé)任是與會計責(zé)任相對應(yīng)的一個概念。一般來說，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，收集必要的審計證據(jù)，判定委托單位的會計報表是否符合會計準(zhǔn)則，是否真實公允地表達(dá)了委托單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況的變動情況，并把自己判定的結(jié)論即審計意見在審計報告中恰當(dāng)?shù)乇硎境鰜?。注冊會計師要?fù)的責(zé)任就在于審計報告，正如（獨立審計具體準(zhǔn)則第7號）指出“注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)?！敝档弥赋龅氖?，注冊會計師的這種審計責(zé)任，不能代替或免除委托單位管理當(dāng)局對會計報表所應(yīng)負(fù)的會計責(zé)任。所謂會計責(zé)任，是指委托單位應(yīng)對如下方面負(fù)責(zé)，即選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅嬚?，保持完整的會計記錄，建立必要的?nèi)部控制制度，保護(hù)本單位的資產(chǎn)安全，保證會計報表的真實性、完整性及合法性。

三、注冊會計師法律責(zé)任的形式

注冊會計師法律責(zé)任的判定，應(yīng)以其失職行為為基礎(chǔ)。根據(jù)程度及情節(jié)的輕重，可將失職行為劃分為違約和過失兩種情況。

1.違約

違約主要指合同一方或幾方未能達(dá)到合同的要求。例如，會計師事務(wù)所在商定的時期內(nèi)未能提交審計報告。

2.過失

過失指專業(yè)人員在履行法定義務(wù)時未曾克盡職守，未能保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，以致給他人造成了損失。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。過失按其程度可分為普通過失、重大過失和欺詐。

普通過失一般是指沒有嚴(yán)格保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真與謹(jǐn)慎，對注冊會計師而言，則是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。

重大過失一般是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的最低限度的認(rèn)真與謹(jǐn)慎，對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)。

欺詐，又稱舞弊，指以欺騙或坑害他人為目的的敵意的行為。欺詐的最重要的特征之一，就是作案人有不良動機(jī)。例如，注冊會計師明知委托單位申請貸款的財務(wù)報告中有重大錯誤，卻仍然發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計意見，這就屬于欺詐行為。

推定欺詐，這是與欺詐相關(guān)的另一重要概念，指雖無故意欺騙或坑害他人的動機(jī)，卻存在極端或異常的過失。值得注意的是，推定欺詐與重大過失這兩個概念的界限往往很難界定。在美國，許多法院將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺騙和欺騙在法律上為等效的兩個概念，這就使得具有重大過失的注冊會計師的責(zé)任進(jìn)一步加大了。

對注冊會計師失職行為作出區(qū)分，目的在于根據(jù)情節(jié)輕重判定注冊會計師的法律責(zé)任。注冊會計師的法律責(zé)任有蘭種形式，即行政責(zé)任，民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

行政責(zé)任是指注冊會計師由于違反了法律、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或其他規(guī)章制度，而必須承擔(dān)的行政上的法律后果。比如，《注冊會計師法》第39條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或應(yīng)予以撤銷?！薄白詴嫀熯`反本法第20條、第21條的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可由省級以上的人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或吊銷注冊會計師證書?！边`約可能負(fù)行政責(zé)任。

民事責(zé)任是指注冊會計師對由于自己違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。比如，《注冊會計師法》第43條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！睹穹ā返?11條規(guī)定：“當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定條件的，另一方有權(quán)要求履行或者采取補(bǔ)救措施，并有權(quán)要求賠償損失?！边`約、普通過失和重大過失可能負(fù)民事責(zé)任。

刑事責(zé)任是指注冊會計師由于重大過失、欺詐行為違反了刑法，所應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)的法律責(zé)任，它是審計責(zé)任中最嚴(yán)厲的一種。比如，《注冊會計師法》第39條規(guī)定：“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，故意出具虛假審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄缎谭ā返?1條、第12條分別對故意犯罪、過失犯罪作了規(guī)定。重大過失和欺詐可能負(fù)刑事責(zé)任。

參考文獻(xiàn)：

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