摘 要：注冊會計(jì)師對于經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定以及經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展起著重要的作用。尤其是在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，注冊會計(jì)師不斷面臨著新的挑戰(zhàn)。注冊會計(jì)師制度的完善對于注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)過程有著引導(dǎo)性、規(guī)范化以及監(jiān)督性的作用。結(jié)合注冊會計(jì)師制度的相關(guān)理論知識，分析中國目前注冊會計(jì)師制度面臨的問題，并提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；注冊會計(jì)師制度；問題；對策

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0158-02

引言

在市場經(jīng)濟(jì)體制下，注冊會計(jì)師是用來保護(hù)投資者以及經(jīng)營者雙方共同利益的，因此被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”。注冊會計(jì)師對于保障經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定以及健康發(fā)展有著不可估量的作用，因此注冊會計(jì)師制度的完善與否關(guān)系到經(jīng)濟(jì)是否能夠持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。中國注冊會計(jì)師行業(yè)是在國務(wù)院以及財(cái)政部的共同努力下通過強(qiáng)制性的手段來形成的，注冊會計(jì)師制度主要包括《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》、《注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系》、《注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》以及《中國注冊會計(jì)師行業(yè)管理制度》四部分。正是因?yàn)檫@個原因，中國注冊會計(jì)師制度通過采用法制強(qiáng)制性地要求會計(jì)師事務(wù)所作為中介機(jī)構(gòu)獨(dú)立的參與經(jīng)營者與投資者之間經(jīng)濟(jì)往來的審查，它必須是公正、客觀并且公允地執(zhí)行監(jiān)督職能。但是，目前中國注冊會計(jì)師制度存在著諸如考試制度設(shè)置不合理、審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)、政府監(jiān)管部門權(quán)力過大、監(jiān)管法規(guī)不配套等一系列問題。為配合市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊會計(jì)師制度需要通過各種努力不斷得到完善。

一、中國注冊會計(jì)師制度面臨的問題

（一）注冊會計(jì)師存在的問題

1.注冊會計(jì)師準(zhǔn)入門檻偏低。中國注冊會計(jì)師制度對于注冊會計(jì)師準(zhǔn)入門檻規(guī)定較低，只要通過注冊會計(jì)師考試并取得注冊會計(jì)師證書，經(jīng)過一定的實(shí)習(xí)期就可以進(jìn)入會計(jì)師事務(wù)所參與注冊會計(jì)師的工作。首先，注冊會計(jì)師考試制度不甚合理。一方面，報(bào)名條件過低，只要具有高等?？埔陨显盒W(xué)歷以及會計(jì)相關(guān)專業(yè)中級以上職稱就可以參加注冊會計(jì)師考試。對于后者在一定程度上比較嚴(yán)格，因?yàn)橹屑壜毞Q對工作年限有相當(dāng)?shù)囊蟆５?，前者則要求較低，一些沒有實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)的人也可以報(bào)考。另一方面，考試科目較少。大多偏向理論，實(shí)務(wù)性不強(qiáng)，不符合社會對注冊會計(jì)師專業(yè)水平的需求。其次，注冊會計(jì)師上崗無工作年限相關(guān)要求。注冊會計(jì)師不僅對理論性要求較高，對實(shí)務(wù)操作同樣有著很高的要求。如果沒有一定的實(shí)務(wù)工作經(jīng)歷會導(dǎo)致新上崗的注冊會計(jì)師無法達(dá)到投資者與經(jīng)營者的需求。

2.注冊會計(jì)師職業(yè)道德偏低。目前，由于種種原因中國注冊會計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)有待提高。一方面，由于上述準(zhǔn)入門檻較低，對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平考核較少。另一方面，注冊會計(jì)師獨(dú)立性受到影響，導(dǎo)致注冊會計(jì)師違背職業(yè)道德。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展刺激著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整。注冊會計(jì)師理論上應(yīng)當(dāng)對股東大會負(fù)責(zé)并審核經(jīng)理層業(yè)務(wù)，但是對于一些集團(tuán)型企業(yè)或者規(guī)模行對較大的企業(yè)，股東數(shù)量過多，經(jīng)理層以及高管人員決定著公司的核心運(yùn)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致注冊會計(jì)師的實(shí)際聘任權(quán)由經(jīng)營管理者掌握，即管理者聘任注冊會計(jì)師審核經(jīng)理層業(yè)務(wù)。本著“誰出錢，誰受益”的默認(rèn)原則，導(dǎo)致注冊會計(jì)師喪失了一定的獨(dú)立性。

（二）注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)督機(jī)制混亂

1.內(nèi)部監(jiān)督不足。對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督是由注冊會計(jì)師協(xié)會進(jìn)行的。中國注冊會計(jì)師協(xié)會是依據(jù)《注冊會計(jì)師法》以及《社會團(tuán)體登記條例》的有關(guān)規(guī)定設(shè)立的社會團(tuán)體法人，是中國會計(jì)師行業(yè)的自律管理組織。自注冊會計(jì)師協(xié)會成立以來，其一直都處在雙重地位—— 一方面監(jiān)督者注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，另一方面又是注冊會計(jì)師的“保護(hù)傘”。它既作為監(jiān)督者又作為保護(hù)者，無形中增加了審計(jì)違規(guī)的風(fēng)險，使得部分會計(jì)師事務(wù)所做出違反注冊會計(jì)師制度的審計(jì)行為，破壞經(jīng)濟(jì)秩序的有序發(fā)展。

2.外部監(jiān)督混亂。中國對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的監(jiān)督主要通過三個層次，即審計(jì)署、證監(jiān)會以及財(cái)政部。從表面上看，外部監(jiān)督本身應(yīng)當(dāng)是強(qiáng)而有力的，但是由于監(jiān)管部門過多導(dǎo)致外部監(jiān)督存在一些交叉問題。一方面，三個層次部門規(guī)章發(fā)生沖突性重疊。實(shí)務(wù)工作中，對于注冊會計(jì)師的一個執(zhí)業(yè)行為會出現(xiàn)兩個或兩個以上部門做出相關(guān)規(guī)定，并且規(guī)定之間相沖突的現(xiàn)象，最終導(dǎo)致注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)依據(jù)出現(xiàn)混亂或者成為注冊會計(jì)師規(guī)避相關(guān)違規(guī)責(zé)任的借口。另一方面，三個部門職責(zé)分配較為混亂。三部門之間往往會出現(xiàn)權(quán)力重復(fù)設(shè)置的現(xiàn)象，并且部門之間的配合程度較為欠缺。

（三）會計(jì)師事務(wù)所存在的問題

中國注冊會計(jì)師事務(wù)所本身存在的較為嚴(yán)重的問題為內(nèi)部控制欠缺。由于中國《注冊會計(jì)師法》規(guī)定中國會計(jì)師事務(wù)所只能采用合伙制以及有限責(zé)任制兩種組織形式，會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)存在著多樣化的特點(diǎn)。尤其是對于有限責(zé)任公司形式的會計(jì)師事務(wù)所，由于其出資人僅以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，其內(nèi)部控制要求較高。但是對于有限責(zé)任公司形式的會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制往往存在著內(nèi)部控制意識不強(qiáng)、本身賬務(wù)審計(jì)混亂、財(cái)務(wù)風(fēng)險管控機(jī)制欠缺以及監(jiān)督機(jī)制不完善等問題。

二、中國注冊會計(jì)師制度面臨問題的解決對策

（一）注冊會計(jì)師存在問題之對策

1.提高注冊會計(jì)師準(zhǔn)入門檻。首先，調(diào)整注冊會計(jì)師考試管理制度。一方面，提高報(bào)名條件資格。國外在注冊會計(jì)師報(bào)名條件中大多規(guī)定了報(bào)名者必須取得會計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位或者相關(guān)財(cái)務(wù)管理類學(xué)位，并且要有相關(guān)行業(yè)實(shí)務(wù)工作年限。中國則可以借鑒國外這條關(guān)于報(bào)名條件的限制來完善中國注冊會計(jì)師報(bào)名條件。因?yàn)樽詴?jì)師要求從業(yè)人員的專業(yè)水平達(dá)到相當(dāng)高的程度，通過科班學(xué)習(xí)的專業(yè)型人才以及擁有相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)的人員較自學(xué)人員以及雖然科班出身但沒有工作經(jīng)驗(yàn)的人員更具有社會需求滿足性。另一方面，增加考試題目的實(shí)物性強(qiáng)度。目前，中國注冊會計(jì)師考試題目中的操作性題目大都是經(jīng)過考務(wù)人員整理過后的，整體思路比較清晰。而實(shí)務(wù)工作中，財(cái)務(wù)關(guān)系的整理往往比較復(fù)雜。注冊會計(jì)師考試題目應(yīng)當(dāng)配合社會經(jīng)濟(jì)對注冊會計(jì)師專業(yè)水平的需求予以設(shè)定，提高題目實(shí)務(wù)性操作深度。其次，落實(shí)執(zhí)業(yè)條件的限制。目前，中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)需要經(jīng)過兩年的實(shí)習(xí)期，在一定程度上對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平予以限制，但是仍應(yīng)當(dāng)對注冊會計(jì)師的工作年限進(jìn)行規(guī)定，可以借鑒中國關(guān)于中級會計(jì)職稱工作年限的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。

2.加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)。首先，注冊會計(jì)師資格考試中增加有關(guān)注冊會計(jì)師職業(yè)道德的考核。一方面，通過理論知識考核其職業(yè)道德。比如，可以考核《注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》等有關(guān)會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容。另一方面，通過綜合考試階段對注冊會計(jì)師職業(yè)道德進(jìn)行考核。綜合階段是對注冊會計(jì)師綜合能力的測試，注冊會計(jì)師考試制度可以在此環(huán)節(jié)做出調(diào)整，通過一系列方式對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平進(jìn)行考核。其次，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。通過上述原因的分析，加強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性的關(guān)鍵在于其勞動報(bào)酬的支付獨(dú)立于聘用者。國外為了規(guī)制注冊會計(jì)師的行為，采取聘用者間接付費(fèi)的制度，即股東大會將報(bào)酬支付于獨(dú)立第三方，通常情況下該獨(dú)立第三方為注冊會計(jì)師協(xié)會，由該獨(dú)立第三方向受聘注冊會計(jì)師或者會計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)或非審計(jì)工作報(bào)酬，以保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。中國亦可以借鑒該方式增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而降低注冊會計(jì)師違反職業(yè)道德的風(fēng)險。

（二）加強(qiáng)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)督

1.內(nèi)部監(jiān)督規(guī)制。首先，明確區(qū)分注冊會計(jì)師協(xié)會的保護(hù)職責(zé)與監(jiān)督職責(zé)。按照國際上對注冊會計(jì)師協(xié)會職責(zé)的要求，注冊會計(jì)師協(xié)會在兩種職責(zé)中應(yīng)當(dāng)偏向于對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，主要包括對執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)內(nèi)容、執(zhí)業(yè)程序、執(zhí)業(yè)方式以及執(zhí)業(yè)結(jié)果等的監(jiān)督。對于注冊會計(jì)師的保護(hù)則沒有做出過多的規(guī)定。中國應(yīng)當(dāng)借鑒國外關(guān)于注冊會計(jì)師職責(zé)的規(guī)定，對注冊會計(jì)師協(xié)會的監(jiān)督職責(zé)重點(diǎn)進(jìn)行規(guī)定，進(jìn)而規(guī)制注冊會計(jì)師以及會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為。其次，規(guī)范注冊會計(jì)師協(xié)會的行為。注冊會計(jì)師協(xié)會本身作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)，相關(guān)部門同樣應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對于注冊會計(jì)師協(xié)會相關(guān)行為的規(guī)制以及監(jiān)督，防止注冊會計(jì)師協(xié)會利用自身地位對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為形成干擾，進(jìn)而影響注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

2.外部監(jiān)督規(guī)制。首先，針對部門規(guī)章的沖突性進(jìn)行規(guī)范。中國針對證監(jiān)會、審計(jì)署以及財(cái)政部關(guān)于注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)章中的沖突部分，上級機(jī)構(gòu)通常根據(jù)處理相關(guān)事務(wù)的工作經(jīng)驗(yàn)做出明確的規(guī)定。通常情況下，也可以由會計(jì)師事務(wù)所采取逐級請示的方式由三部門的上級部門進(jìn)行決定。其次，加強(qiáng)三部門之間溝通。三部門作為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程的外部監(jiān)督部門，只有通過建立溝通平臺，即信息共享平臺，才能使三者之間的監(jiān)督工作得到很好的配合，形成良好的監(jiān)督環(huán)境，規(guī)范注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。

（三）會計(jì)師事務(wù)所存在問題之對策

會計(jì)師事務(wù)所自身的問題除了前文所提到的注冊會計(jì)師自身問題以及相關(guān)管理問題，主要就是內(nèi)部控制問題。首先，增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制觀念。會計(jì)師事務(wù)所通常采取合伙制以及有限責(zé)任制的形式，因此在思想上并不太重視內(nèi)部控制。由于會計(jì)師事務(wù)所對經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展有著不可估量的作用，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部控制管理理念，尤其是對于大型會計(jì)師事務(wù)所。其次，完善財(cái)務(wù)風(fēng)險機(jī)制。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)置財(cái)務(wù)風(fēng)險閥值，監(jiān)測其自身的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，尤其是合伙制形式的會計(jì)師事務(wù)所，要保障自身財(cái)務(wù)能力。一旦突破風(fēng)險閥值，就要采取相應(yīng)的風(fēng)險防范措施。最后，完善所內(nèi)管理機(jī)制。主要是對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)管理機(jī)制，從內(nèi)部形成對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程監(jiān)督的一道防線。

結(jié)論

中國注冊會計(jì)師制度對于注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)具有引導(dǎo)以及規(guī)范的作用，對于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定以及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著不可估量的作用。我們可以通過注冊會計(jì)師、執(zhí)業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)以及會計(jì)事務(wù)所本身三個方面對注冊會計(jì)師制度進(jìn)行完善，以期注冊會計(jì)師制度能夠?yàn)橹袊?jīng)濟(jì)發(fā)展做出更大貢獻(xiàn)。

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]