摘 要：股權收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權收購區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。通過案例，探討同一控制下控股合并及非同一控制下控股合并適用不同稅務處理的差異，并在此基礎上提出合理的建議。

關鍵詞：同一控制；非同一控制；企業(yè)合并；會計處理；稅務處理

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）15-0107-03

一、中國企業(yè)會計準則對企業(yè)控股合并長期股權投資的規(guī)定

（一）中國企業(yè)會計準則對同一控制下企業(yè)控股合并長期股權投資的規(guī)定

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制不是暫時的。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，合并方對于同一控制下的控股合并（即股權收購），應當采用權益結合法進行會計處理。權益結合法，也稱權益集合法、權益入股法、換股合并法，是指母公司用自己發(fā)行的股票去交換對方幾乎全部的普通股（至少為90%），從而達到由雙方的股東聯(lián)合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產或經營活動。權益結合法具有以下特點：（1）權益結合法是從合并方的角度出發(fā)，合并方在同一控制下的控股合并中確認所取得的被合并方的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，一般也不產生新的商譽，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應當作為合并中取得的資產確認；（2）合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；（3）合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業(yè)合并而支付的對價賬面價值之間的差額，應當調整所有者權益的相關項目，而不計入企業(yè)合并當期損益，應將合并差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）；（4）參與合并企業(yè)合并前的留存收益全部并入合并企業(yè)。一般情況下，合并后的留存收益通常等于合并各企業(yè)留存收益之和?？毓珊喜⑾拢喜⒎皆诰幹坪喜⒇攧請蟊頃r，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。合并財務報表中，應以合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益；（5）企業(yè)合并時發(fā)生的全部相關費用，不論其是直接的或間接的，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、資產評估費用以及有關的法律咨詢費用等，均確認為當期損益（計入管理費用）。若以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等費用，均應自發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，直接沖銷股票的溢價收入，即減少資本公積，如果無溢價或溢價不足時，應當沖減盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等費用，應計入負債的初始計量金額。

權益結合法僅適用于合并方對同一控制下的企業(yè)合并事項的處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他交易或者事項應當按照正常原則處理。

（二）中國企業(yè)會計準則對非同一控制下企業(yè)控股合并長期股權投資的規(guī)定

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控制。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，合并方對于非同一控制下的控股合并（即股權收購），應當采用購買法進行會計處理。購買法假定，企業(yè)合并是一個主體購買被合并主體凈資產的一項交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入機器設備、存貨等資產并無區(qū)別，所以，購買法有自身的一些特點：（1）購買成本的確定。購買成本為在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。不包括為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債券相關的傭金、手續(xù)費等費用，該部分費用參照同一控制下企業(yè)合并中類似費用的處理原則進行處理；（2）控股合并時，合并方要以購買日公允價值為基礎記錄所收到的資產和承擔的債務（購買方合并財務報表）；（3）購買成本超過所取得的被合并企業(yè)凈資產公允價值份額的差額，記為商譽。在控股合并下，該差額是指在合并資產負債表中列示的商譽，不在購買方的賬簿及個別財務報表中反映；如果購買成本小于被購買方凈資產公允價值份額，則為負商譽，按照中國會計準則的規(guī)定，有關負商譽的會計處理采用于合并當期直接計入當期損益的做法，計入“營業(yè)外收入”，如果是控股合并，不在購買方的賬簿中記錄，應該反映在合并利潤表中，但是，購買法下購買日不編制合并利潤表，所以在合并資產負債表的盈余公積及未分配利潤反映。

二、財政部、國家稅務總局對企業(yè)合并稅務處理的規(guī)定

企業(yè)重組，除符合規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按一般性稅務處理規(guī)定進行處理。企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理（企業(yè)股權收購、重組交易的特殊性稅務處理）：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定：收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

三、企業(yè)合并不同稅務處理的案例分析

從財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的制定意圖來看，特殊性稅務處理是想讓企業(yè)股權收購的當事各方通過遞延繳納企業(yè)所得稅來減輕企業(yè)重組時的負擔。特殊性稅務處理能不能遞延繳納企業(yè)所得稅呢？我們可以通過以下案例進行分析。

（一）同一控制下控股合并的稅務處理

[例1] 甲公司、乙公司分別為P公司控制下的兩家子公司，2010年1月1日甲公司以定向增發(fā)4 500萬股普通股（面值為1元，市價為20元）作為合并對價，從P公司手中取得乙公司100%的股權，合并后乙公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。P公司由此取得甲公司100%的股權。P公司對乙公司長期股權投資的計稅基礎為4億元，乙公司凈資產的賬面價值、可辨認凈資產的公允價值分別為4億元、9億元，各方根據(jù)不同條件可以采取一般性稅務處理或特殊性稅務處理。2010年4月1日甲公司再將取得的乙公司100%的股權轉讓給丙公司，轉讓價格為其公允價值9億元，當日收到銀行存款。假定甲、乙、丙公司和P公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，預計各公司在未來期間內能夠產生足夠的應納稅所得額，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關稅費的影響。

在同一控制下的控股合并下，合并方應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，于合并日采用權益結合法確定對被合并方的長期股權投資的初始投資成本（即賬面價值）；同時，合并方應當根據(jù)財稅[2009]59號文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定進行稅務處理，確定對被合并方的長期股權投資的計稅基礎。

1.2010年1月1日，甲公司收購乙公司股權

甲公司收購乙公司股權的會計分錄如下：

借：長期股權投資——乙公司 400 000 000

貸：股本——P公司 45 000 000

資本公積 355 000 000

在股權收購的各方均采取一般性稅務處理的情況下，長期股權投資的賬面價值為4億元，甲公司收購乙公司股權的計稅基礎為甲公司支付對價的公允價值9（即0.45×20）億元，產生可抵扣暫時性差異5（9-4）億元。由于該項可抵扣暫時性差異5億元在其產生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所以不需要進行納稅調整。至于甲公司是否需要對該項長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異確認所得稅的影響，主要取決于甲公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。如果甲公司管理層擬長期持有該項長期股權投資，或者甲公司管理層擬在未來轉讓或者處置該項長期股權投資但預計甲公司在未來期間內不能產生足夠的應納稅所得額，則甲公司無需確認與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產；如果甲公司管理層擬在未來轉讓或者處置該項長期股權投資且預計甲公司在未來期間內能夠產生足夠的應納稅所得額，則甲公司應當確認與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產 125 000 000（即500 000 000×25%）

貸：所得稅費用 125 000 000

在股權收購的各方均采取特殊性稅務處理的情況下，甲公司收購乙公司股權的計稅基礎為被收購股權的原有計稅基礎4億元，暫時性差異為0（4-4）。所以，甲公司既不需要進行納稅調整，也不需要確認遞延所得稅。

2.2010年4月1日，甲公司轉讓乙公司股權

甲公司轉讓乙公司股權給丙公司的會計分錄如下：

借：銀行存款 900 000 000

貸：長期股權投資——乙公司 400 000 000

投資收益 500 000 000

在股權收購的各方均采取一般性稅務處理的情況下，甲公司轉讓乙公司股權的公允價值與計稅基礎均為9億元，不產生股權轉讓所得。所以，甲公司在計算應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上轉回可抵扣暫時性差異5億元，即甲公司轉讓乙公司股權產生的投資收益5億元不應計入當年度應納稅所得額，在該項股權收購和轉讓中不需繳納所得稅。但甲公司在轉讓乙公司股權時，應當轉回原已確認的與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。會計分錄如下：

借：所得稅費用 125 000 000

貸：遞延所得稅資產 125 000 000

在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，甲公司轉讓乙公司股權的公允價值為9億元，原有計稅基礎為4億元，產生股權轉讓所得5億元，不需要進行納稅調整，應當照常納稅。會計分錄如下：

借：所得稅費用 125 000 000（即500 000 000×25%）

貸：應交稅費——應交所得稅 125 000 000

通過對上述案例分析，得出了如下結論：在同一控制下的控股合并中，如果股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理，不需要繳納所得稅；如果股權收購的各方均采取特殊性稅務處理，則甲公司在轉讓乙公司股權時需要繳納所得稅1.25億元。

（二）非同一控制下控股合并的稅務處理

[例2] 沿用[例1]，假設甲公司、乙公司不存在任何關聯(lián)方關系，乙公司為P公司控制下的全資子公司，甲公司、P公司不存在任何關聯(lián)方關系，其他資料與[例1]相同。

1.2010年1月1日，甲公司收購乙公司股權

甲公司從P公司手中收購乙公司股權的會計分錄如下：

借：長期股權投資——乙公司 900 000 000

貸：股本——甲公司 45 000 000

資本公積 855 000 000

在股權收購的各方均采取一般性稅務處理的情況下，長期股權投資的賬面價值為9億元，甲公司收購乙公司股權的計稅基礎為甲公司支付對價的公允價值9（0.45×20）億元，暫時性差異為0（9-9）。所以，甲公司既不需要進行納稅調整，也不需要確認遞延所得稅。

在股權收購的各方均采取特殊性稅務處理的情況下，甲公司收購乙公司股權的計稅基礎為被收購股權的原有計稅基礎4億元，產生應納稅暫時性差異5（9-4）億元。由于該項應納稅暫時性差異5億元在其產生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所以不需進行納稅調整。但是，甲公司是否需要對該項長期股權投資產生的應納稅暫時性差異確認所得稅的影響，主要取決于甲公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。如果甲公司管理層擬長期持有該項長期股權投資，則甲公司無需確認與該項長期股權投資應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債；如果甲公司管理層擬在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，則甲公司應當確認與該項長期股權投資應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。會計分錄如下：

借：所得稅費用 125 000 000（即500 000 000×25%）

貸：遞延所得稅負債 125 000 000

2.2010年4月1日，甲公司轉讓乙公司股權

甲公司轉讓乙公司股權給丙公司的會計分錄如下：

借：銀行存款 900 000 000

貸：長期股權投資——乙公司 900 000 000

在股權收購的各方均采取一般性稅務處理的情況下，甲公司轉讓乙公司股權的公允價值與計稅基礎均為9億元，不產生股權轉讓所得。所以，甲公司既無需進行納稅調整，又無需確認遞延所得稅。

在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，甲公司轉讓乙公司股權的公允價值為9億元，原有計稅基礎為9億元，所以，甲公司在計算應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上轉回應納稅暫時性差異5億元，在該項股權收購和轉讓中無需繳納所得稅。但是，甲公司在轉讓乙公司股權時，應當轉回原已確認的與該項長期股權投資應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。會計分錄如下：

借：遞延所得稅負債 125 000 000

貸：所得稅費用 125 000 000

通過對上述案例分析得出了如下結論：在非同一控制下的控股合并中，如果股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理，不需要繳納所得稅；如果股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理，也不需要繳納所得稅。

四、對企業(yè)合并適用不同稅務處理的建議

企業(yè)股權收購的特殊性稅務處理的立法意圖是避免企業(yè)重復繳稅、遞延繳稅或免稅，但實務中往往不能很好地實現(xiàn)這一目標。結合上述案例的分析，提出如下建議：

稅法與企業(yè)會計準則要緊密結合。研究稅法不能脫離企業(yè)會計準則的規(guī)定，脫離企業(yè)會計準則的規(guī)定研究稅法，很可能得出以偏概全的結論。研究企業(yè)合并的稅務處理應當以財稅[2009]59號文件為主要依據(jù)，同時考慮其他稅收法規(guī)的相關規(guī)定和企業(yè)會計準則的要求。

特殊性稅務處理的意圖是為股權收購的當事各方提供遞延繳納所得稅或免稅的稅收優(yōu)惠，卻可能會導致巨額重復征稅或不能免稅的后果。這既與政策制定者的最初意圖相違背，又是企業(yè)合并的當事各方預料不到的，所以，應引起利益相關者的重視。

相同的會計政策應當具有相同的稅務處理結果。如果一項稅收法規(guī)因為企業(yè)采取會計政策的不同而產生不同的結果，就會違背稅制公平原則，如前例中同一控制下的控股合并與非同一控制下控股合并的結果是不同的。所以，稅收法規(guī)的制定者應當深刻領會企業(yè)會計準則的精神，并在制定稅收法規(guī)時充分考慮企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，才能制定更加具有說服力的稅收法規(guī)。

參考文獻：

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