摘 要：境外總包工程中對于出口退稅方式的選擇，是困擾境外總包企業(yè)的納稅籌劃難題。近年來，國家鼓勵企業(yè)走出去參與國際競爭，隨之出臺了一系列的出口退稅政策，為境內(nèi)企業(yè)增強國際競爭力提供了條件。境外總包項目在出口退稅環(huán)節(jié)退稅方式的選擇在一定程度上影響著項目的整體盈利水平，本文指出了出口退稅的兩種方式的異同及適用范圍，結合境外總包工程的稅務管理工作的特點，為科學選擇出口退稅方式提供了借鑒，實務中，應結合境外總包項目的特點做出選擇。

關鍵詞：出口退稅；境外；總包工程

隨著全球大市場環(huán)境的形成，越來越多的企業(yè)走出國門，采取境外總包工程的方式進行工程建設。我國政府為鼓勵這種創(chuàng)匯方式，對境外總包工程的出口退稅給予了一系列的優(yōu)惠政策。對于總包企業(yè)來說，如何應用這些稅收政策，進行稅務籌劃就成為項目管理的重中之重。

一、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及外貿(mào)企業(yè)出口退稅的異同

1.二者的相同點

生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)都是我國對外經(jīng)濟合作部及其授權單位批準的準予辦理出口退稅的企業(yè)范圍。二者的退稅流程及應準備的資料也大體相同，都需要提供所購貨物的增值稅專項發(fā)票、出口貨物報關單、出口收匯核銷單等相關資料。除此之外，生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)收齊單證退稅申報時間上的規(guī)定也是相同的，增值稅專用發(fā)票認證時間、退稅申報時間、出口收匯核銷單提供時間等。

2.二者的差別

（1）出口退稅款計算基數(shù)的差異

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，出口退稅的方式主要有生產(chǎn)企業(yè)辦理免、抵、退稅，外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅。生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的出口退稅在退稅款的計算上存在差異。表現(xiàn)在，二者的計稅依據(jù)不同：生產(chǎn)企業(yè)的出口貨物計稅依據(jù)為出口貨物離岸價格，而外貿(mào)企業(yè)出口貨物計稅依據(jù)則是以出口數(shù)量和貨物購進金額作為依據(jù)。外貿(mào)企業(yè)出口退稅實行的是免、退政策，即應退稅額=當期不含稅收購金額*退稅稅率。而生產(chǎn)企業(yè)出口退稅實行免、抵、退政策，這主要是由于生產(chǎn)企業(yè)購進原材料和輔助材料時，需要進行加工才能出口，稅務機關需要分清這些購進原料有多少用于內(nèi)銷，有多少用于外銷。生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當期應抵頂?shù)倪M項稅大于當期內(nèi)銷應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。也就是說，計算進項稅額轉(zhuǎn)出金額？即“免”稅是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當月內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。這里生產(chǎn)企業(yè)的免、抵、退稅額又分為三種情況：①應納稅額為正數(shù)，即免抵后仍應交增值稅，這時免抵稅額=免抵退稅額，即沒有可退稅額（因為沒有留抵稅額）。②應納稅額為負數(shù)，即期末有留抵稅額，留抵稅額大于“免抵退”稅額時：可全部退稅，這時免抵稅額為0。③應納稅額為負數(shù)，即期末有留抵稅額，留抵稅額小于“免抵退”稅額時：可退稅額為留抵稅額，免抵稅額=“免抵退”稅額-留抵稅額。

生產(chǎn)企業(yè)出口退稅款的計算基數(shù)是商品的成本價加上毛利率，而外貿(mào)企業(yè)出口退稅款的計算基數(shù)則是商品的進價。這種計算基數(shù)上的差異導致不同出口方式下出口退稅款數(shù)額的不同。

（2）非常規(guī)貿(mào)易方式下出口退稅的差異

進料加工和來料加工等非常規(guī)貿(mào)易方式下的出口退稅，有著不同的處理方式。在進料加工方式下，生產(chǎn)企業(yè)通過付匯從國外進口原材料用于加工后出口，對于加工過程中使用的國產(chǎn)輔料所負擔的進項稅款，當征稅率大于退稅率時，這就分稅款不能免或抵，而只能計入出口產(chǎn)品的成本。在來料加工方式下，其所耗用的產(chǎn)品輔料所負擔的進項稅款是可以免或抵的。而對于外貿(mào)企業(yè)來說，由于進料加工跟一般貿(mào)易出口退稅沒有差別，退稅額等于國內(nèi)進口材料價格加上國內(nèi)加工費后乘以出口退稅率。

二、境外總包工程出口退稅的方式選擇

1.境外總包工程出口退稅的相關規(guī)定

根據(jù)我國現(xiàn)行出口退稅政策規(guī)定：對外承包工程公司購買國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)的，用于對外承包工程項目的設備、原材料和施工機械等貨物，屬于特準退稅的出口貨物，這類用于對外承包工程項目的貨物，價款已經(jīng)包含在整個對外承包項目的總價款之中，是一種特殊的銷售形式。而且該貨物確實已經(jīng)運往國外，因此給予退稅。國稅總局國稅函[2009]538號《關于生產(chǎn)企業(yè)開展對外承包工程業(yè)務出口貨物退（免）稅問題的批復》中規(guī)定：？屬于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)企業(yè)開展對外承包工程業(yè)務而出口的貨物，凡屬于現(xiàn)有稅收政策規(guī)定的特準退稅范圍，且按規(guī)定在財務上作銷售賬務處理的，無論是自產(chǎn)貨物還是非自產(chǎn)貨物，均統(tǒng)一實行免、抵、退稅辦法；凡屬于國家明確規(guī)定不予退（免）稅的貨物，按現(xiàn)行規(guī)定予以征稅；不屬于上述兩類貨物范圍的，如生活用品等，實行免稅辦法。此文件明確了生產(chǎn)企業(yè)無論自產(chǎn)貨物還是非自產(chǎn)貨物，均統(tǒng)一實行免、抵、退稅辦法。這條規(guī)定對生產(chǎn)企業(yè)是一大利好，一般生產(chǎn)企業(yè)的非自產(chǎn)貨物出口，是視同內(nèi)銷征稅，不予退稅的，因為生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退，而不是外貿(mào)企業(yè)的免退政策，不能同時并行兩種退稅政策，這條規(guī)定開了生產(chǎn)企業(yè)退稅的先河。

2.如何正確選擇出口退稅的方式

國家對境外總包工程出口退稅并沒有明確采取哪種方式進行，實務中主要是有兩種，即用生產(chǎn)企業(yè)實行的免、抵、退方式和利用外貿(mào)企業(yè)實行出口退稅方式。由于這兩種方式在退款依據(jù)及計算上存在差異，相應的要求境外總包企業(yè)根據(jù)自身的特點做出選擇。在實際操作中，可以根據(jù)所出口貨物類別來進行選擇，而這種選擇還要結合稅率進行綜合籌劃。例如：對于有些原材料，其出口退稅率為0，如不需進一步加工，可以選擇外貿(mào)方式出口，但如果進一步加工制成半成品，就可以選擇生產(chǎn)企業(yè)實行免、抵、退政策，享受退稅優(yōu)惠。例如：一些鐵礦等金屬原料退稅率為0，如以鐵原料加工制成空心管或異型材，其出口退稅率為9%，總包企業(yè)就可以享受9%的退稅優(yōu)惠。由此可見，出口貨物是否需要進行加工是境外總包企業(yè)選擇出口退稅方式的標準之一，在應用這個標準的同時，也要結合貨物的退稅率進行綜合考慮。而對于成套設備來說，由于其已在境內(nèi)購買環(huán)節(jié)支付了增值稅進項，在出口時可以選擇外貿(mào)企業(yè)實行先征后退的退稅方式。

需要指出的是，境外總包企業(yè)還應注意不要從小規(guī)模納稅人處采購貨物，由于從小規(guī)模納稅人進貨只能實行3%的進項稅額抵扣，實際上增加了境外承包工程的成本。

三、結論

綜上，貨物的出口方式影響到企業(yè)稅收負擔的變化，因為現(xiàn)行出口貨物退稅政策中，對于沒有出口經(jīng)營權的企業(yè)委托出口貨物，并未規(guī)定實行何種退稅管理辦法。所以，境外總包工程出口退稅方式的選擇是一項綜合復雜的問題，需要從工程、設計、開發(fā)、預算、財務各方面的進行統(tǒng)籌規(guī)劃。境外總包企業(yè)還應重點關注國家對于出口退稅的有關政策調(diào)整，在項目實施過程中，根據(jù)境外工程實際特點選擇一種適合自己的出口退稅方式。也要結合所在國的稅收管理政策進行選擇，所在國的稅收政策、稅率設置、稅收優(yōu)惠各不相同，境外施工所需貨物機械也要進行提前規(guī)劃，細心研究工程所需物資的退稅政策，從境外工程項目全局的角度出發(fā)，合理論證，最終利用國家退稅優(yōu)惠政策提高企業(yè)的盈利水平。

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