摘 要：隨著新一輪全球并購(gòu)浪潮的興起，企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題的重要性愈加凸顯。文章先簡(jiǎn)要闡述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方式，繼而分析合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理中負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)前損益和合并商譽(yù)后續(xù)處理方式減值法的弊端，進(jìn)而基于國(guó)情提出細(xì)化負(fù)商譽(yù)的處理和探討新型商譽(yù)攤銷方式等政策建議。

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù)；會(huì)計(jì)處理；負(fù)商譽(yù)；理論探討

一、前言

長(zhǎng)期以來，商譽(yù)一直是個(gè)頗具爭(zhēng)議的概念，從埃爾登·亨德里克森（Eldon S. Hendriksen）的商譽(yù)“三元論”到FASB的“核心商譽(yù)論”，國(guó)內(nèi)外學(xué)者都試圖對(duì)商譽(yù)進(jìn)行全方位的闡述和定義，但至今仍未形成嚴(yán)格統(tǒng)一的定義。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定義為“非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額”。

商譽(yù)的資產(chǎn)屬性卻已得到學(xué)術(shù)界和企業(yè)界的一致認(rèn)同，商譽(yù)按來源可分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)（即合并商譽(yù)）。自創(chuàng)商譽(yù)在形成成本和獲取收益上具有極大的不確定性，基于穩(wěn)健原則，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一般不予確認(rèn)，這也是學(xué)術(shù)界頗有爭(zhēng)論的問題之一；而合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，國(guó)內(nèi)外均已形成相關(guān)操作規(guī)范，本文主要探討的是合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。依據(jù)合并性質(zhì)，目前企業(yè)合并分為控股收購(gòu)、吸收合并、創(chuàng)立合并，通常只有前兩種合并方式才產(chǎn)生合并商譽(yù)問題，創(chuàng)立合并一般不涉及到商譽(yù)的合并。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商譽(yù)單獨(dú)為資產(chǎn)，規(guī)定：合并企業(yè)的合并成本大于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額列入商譽(yù)項(xiàng)目，借記為“商譽(yù)”，貸記為“相關(guān)科目”，商譽(yù)發(fā)生減值，逐年進(jìn)行減值測(cè)試，不再攤銷，且商譽(yù)減值一確認(rèn)，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。

二、我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理中的問題

1.負(fù)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方式簡(jiǎn)單

目前，負(fù)商譽(yù)還沒有嚴(yán)格統(tǒng)一的概念，負(fù)商譽(yù)的存在性一直備受爭(zhēng)議，在我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒有負(fù)商譽(yù)的說法。但在現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，負(fù)面資產(chǎn)難以單獨(dú)區(qū)分，通常捆綁出售，從而出現(xiàn)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高于售價(jià)，合并企業(yè)仍可能選擇合并策略。因此，在采用購(gòu)買法核算并購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。該方法使各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值入賬，其會(huì)計(jì)信息具有極強(qiáng)的決策相關(guān)性，但是也可能致使企業(yè)當(dāng)前收入過高，出現(xiàn)企業(yè)操縱利潤(rùn)的情況，削弱企業(yè)財(cái)務(wù)的真實(shí)性，有悖于審慎的會(huì)計(jì)處理原則。

2.商譽(yù)減值測(cè)試的弊端凸顯

當(dāng)前，商譽(yù)減值測(cè)試法是國(guó)際上普遍采取的商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理方式，其核心優(yōu)勢(shì)在于能極大的限制商譽(yù)的不確定性，若商譽(yù)不能給企業(yè)帶來價(jià)值就采取減值方式注銷，且商譽(yù)減值一確認(rèn)，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，這減少了企業(yè)管理人員的利潤(rùn)操縱，符合審慎的會(huì)計(jì)原則，但商譽(yù)減值法也存在不少弊端。

首先，商譽(yù)減值法操縱難度大。商譽(yù)減值測(cè)試法的正常運(yùn)行對(duì)市場(chǎng)體制、會(huì)計(jì)法規(guī)、從業(yè)人員素質(zhì)要求較高，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不健全、法律體系不完善、資產(chǎn)評(píng)估體系不成熟的背景下，商譽(yù)減值測(cè)評(píng)的公信度較低、操作難度較高、會(huì)計(jì)信息真實(shí)度下降，容易出現(xiàn)企業(yè)操作利潤(rùn)的情況，如不加以重視，這將是未來我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展的一大隱患。

其次，商譽(yù)減值法操縱成本高。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，無論商譽(yù)是否減值，均要求每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行測(cè)算，這種處理方法雖然充分考慮了商譽(yù)的不確定性，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，但與原來的直接定期攤銷相比，無疑將會(huì)極大加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，有悖于成本——效應(yīng)原則。

三、關(guān)于我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的思考

1.堅(jiān)持審慎會(huì)計(jì)處理原則，細(xì)化負(fù)商譽(yù)的處理方式

鑒于負(fù)商譽(yù)的特殊性和復(fù)雜性，我們?cè)趯?duì)負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)嚴(yán)格堅(jiān)持審慎的會(huì)計(jì)原則，分情況細(xì)化處理。第一，當(dāng)負(fù)商譽(yù)占合并成本的比例小，不對(duì)合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況構(gòu)成重大影響，仍可采取現(xiàn)有處理方案，直接計(jì)入當(dāng)期損益；第二，當(dāng)負(fù)商譽(yù)占企業(yè)合并成本的比例適中，足以影響企業(yè)的當(dāng)期損益，應(yīng)該分期計(jì)入損益，防止負(fù)商譽(yù)處理帶來的當(dāng)期損益會(huì)計(jì)信息失真；第三，當(dāng)負(fù)商譽(yù)占合并成本比例極大時(shí)，可以繞開損益表，考慮將其作為其他收益單獨(dú)列出。

2.完善現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，探討新型商譽(yù)攤銷方式

毫無疑問，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)、法律、人才各方面條件不足的情況下，商譽(yù)的后續(xù)處理完全取消商譽(yù)攤銷方式，一律采取減值的做法值得商榷。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既定情況下，一方面，應(yīng)該加快完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，健全現(xiàn)有法律法規(guī)體系，規(guī)范商譽(yù)減值法的操作，為會(huì)計(jì)信息使用者提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息；另一方面，在結(jié)合國(guó)情前提下，要不斷探討新型商譽(yù)攤銷方式，理清商譽(yù)會(huì)計(jì)處理程序。此外，也要注重培養(yǎng)德、才、能兼并的高級(jí)復(fù)合型會(huì)計(jì)人才，為我國(guó)未來的商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)智慧。

四、對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的思考

總之，從新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看出，我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同，這既符合我國(guó)融入世界經(jīng)濟(jì)體系目標(biāo)的要求，同時(shí)也順應(yīng)了合并商譽(yù)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，值得充分肯定。但同時(shí)，我們也應(yīng)該清醒地認(rèn)識(shí)到，合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方式的選擇，必須與基本國(guó)情相適應(yīng)，對(duì)于一些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不宜直接模仿照搬，而應(yīng)采取逐步推進(jìn)的原則，以便于實(shí)務(wù)操作，從而減少核算成本。

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