摘 要：為了對(duì)第40號(hào)新準(zhǔn)則條文背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作出解釋?zhuān)瑸槠髽I(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供一定的參考依據(jù)，結(jié)合相關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)法律理論，從共同控制定義、合營(yíng)安排分類(lèi)及合營(yíng)安排會(huì)計(jì)處理三方面進(jìn)行了分析，提出了執(zhí)行新準(zhǔn)則進(jìn)行分類(lèi)、判斷的相關(guān)建議和新準(zhǔn)則實(shí)施可能的經(jīng)濟(jì)影響。

關(guān)鍵詞：合營(yíng)安排；共同控制；共同經(jīng)營(yíng)；合營(yíng)企業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198（2014）11-0163-01

1 對(duì)共同控制定義的解析

1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的共同控制

要理解第40號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合營(yíng)安排的定義，首先應(yīng)理解定義中所指的“共同控制”。在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些集體控制該安排的參與方一致同意。筆者認(rèn)為，集體控制是相對(duì)于單獨(dú)控制而言，沒(méi)有單一控股股東，不存在僅一個(gè)參與方就可以決定相關(guān)活動(dòng)決策的情況。判斷過(guò)程如下圖所示。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中又規(guī)定“如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制?！崩?，當(dāng)合同約定各出資方對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要55%以上的投票權(quán)才獲通過(guò)，而由于達(dá)到最低要求55%的組合多于一個(gè)時(shí)，即不存在共同控制，應(yīng)排除在第40號(hào)準(zhǔn)則——合營(yíng)安排規(guī)范的范圍之外。

1.2 應(yīng)注意的相關(guān)問(wèn)題

（1）不再?gòu)?qiáng)調(diào)對(duì)被投資財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的決定權(quán)，而是強(qiáng)調(diào)主導(dǎo)被投資方“相關(guān)活動(dòng)”的能力。當(dāng)有些安排的相關(guān)活動(dòng)需要合同安排來(lái)決定，這種情況下要根據(jù)合同安排來(lái)判斷誰(shuí)擁有控制。這里遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原理。

（2）如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。

2 對(duì)合營(yíng)安排分類(lèi)的解析

2.1 分類(lèi)變化

新準(zhǔn)則關(guān)于合營(yíng)安排分類(lèi)最大的變化在于推翻了之前以是否存在單獨(dú)主體為判斷合營(yíng)企業(yè)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而是添加了更多的考慮因素，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重分類(lèi)。具體如圖2所示。

2.2 分類(lèi)劃分原則

根據(jù)合營(yíng)方在合營(yíng)安排中承擔(dān)的權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)其屬于共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。

（1）共同經(jīng)營(yíng)。

在不存在單獨(dú)主體的情況下，合營(yíng)安排肯定屬于共同經(jīng)營(yíng)類(lèi)，因?yàn)樵谶@種情況下不存在一個(gè)獨(dú)立的組織來(lái)運(yùn)作經(jīng)營(yíng)，相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)缺乏獨(dú)立的載體，難以將合營(yíng)安排的權(quán)利義務(wù)和投資者的權(quán)利義務(wù)割裂開(kāi)來(lái)。存在單獨(dú)主體的情況下，如果有“法律形式”，“合同條款”，或“其他相關(guān)事實(shí)和情況”三個(gè)條件中的任意一個(gè)，那么該主體的法律形式所界定的權(quán)利義務(wù)將被推翻，合營(yíng)方單獨(dú)享有資產(chǎn)權(quán)利承擔(dān)負(fù)債義務(wù)。

（2）合營(yíng)企業(yè)。

如果存在單獨(dú)主體且不存在“法律形式”，“合同條款”，或“其他相關(guān)事實(shí)和情況”中的任意一個(gè)條件，那么該合營(yíng)安排應(yīng)被劃分為合營(yíng)企業(yè)。例如合營(yíng)方各自投入資本成立一個(gè)法人企業(yè)并對(duì)它實(shí)施共同控制，那么合營(yíng)方扮演的是投資人的角色，對(duì)資產(chǎn)享有以其名義獨(dú)立占有、使用、處分和收益的權(quán)利。法人財(cái)產(chǎn)與投資者保持獨(dú)立，合營(yíng)方作為投資者享有的是股權(quán)，也就是對(duì)凈資產(chǎn)的索取權(quán)，同時(shí)以自己的出資額為限對(duì)企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，即合營(yíng)企業(yè)的負(fù)債不屬于合營(yíng)方的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，由合營(yíng)企業(yè)獨(dú)立承擔(dān)，自負(fù)盈虧。

我們認(rèn)為共同經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)上是站在合營(yíng)方角度的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)反映此生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)程以及相應(yīng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。而合營(yíng)企業(yè)站在合營(yíng)方角度屬于一項(xiàng)外部投資活動(dòng)，因此在合營(yíng)方的會(huì)計(jì)核算中需要反映的僅是對(duì)此項(xiàng)投資所擁有的權(quán)益，而至于權(quán)益變動(dòng)背后生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的運(yùn)作則是屬于合營(yíng)企業(yè)此會(huì)計(jì)主體的核算范圍。

3 對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理解析

此次新準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于涉及合營(yíng)安排相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，合營(yíng)安排共同經(jīng)營(yíng)中的共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營(yíng)，新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)核算沒(méi)有實(shí)質(zhì)性變化；而對(duì)于共同控制實(shí)體，會(huì)計(jì)核算可能會(huì)發(fā)生變化，存在一個(gè)重分類(lèi)的問(wèn)題。

3.1 兩種會(huì)計(jì)處理方式

（1）共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理。

新準(zhǔn)則規(guī)定涉及共同經(jīng)營(yíng)的合營(yíng)方一方面要單獨(dú)確認(rèn)自己公司所持有的資產(chǎn)、所承擔(dān)的負(fù)債、所發(fā)生的費(fèi)用；另一方面按共同經(jīng)營(yíng)的合同協(xié)議的份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)及承擔(dān)的負(fù)債；同時(shí)按份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出及出售產(chǎn)生的收入。

例如飛機(jī)的生產(chǎn)過(guò)程中，一個(gè)合營(yíng)方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體，另外一個(gè)合營(yíng)方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動(dòng)機(jī)，其他的合營(yíng)方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分，作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的各合營(yíng)方，其責(zé)任僅限于完成整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)組成部分，應(yīng)按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷(xiāo)售所產(chǎn)生的收入及費(fèi)用。

（2）合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

新準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)按合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最重要的就是按權(quán)益法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資份額進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也就是合營(yíng)方按合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資份額。

3.2 比較共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及影響

共同經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)處理下，因?yàn)椴淮嬖趩为?dú)的法律主體，與合營(yíng)安排相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用是直接體現(xiàn)在合營(yíng)方的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中的，更直觀詳細(xì)地反映了合營(yíng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程和實(shí)質(zhì)。

合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)處理下，由于存在單獨(dú)的法律主體，與合營(yíng)安排相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用都反映在該單獨(dú)主體的報(bào)表中，合營(yíng)方報(bào)表只反映合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，反映了投資者不直接對(duì)安排相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利義務(wù)，只能享有這些資產(chǎn)負(fù)債綜合運(yùn)用的結(jié)果（凈資產(chǎn)）的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但權(quán)益法的核算也存在一定局限，合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的賬面利潤(rùn)，合營(yíng)方在年度終了按股權(quán)比例確認(rèn)相應(yīng)的投資收益，并同額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在合營(yíng)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之前，這部分收益和資產(chǎn)只是賬面數(shù)字并未真正形成可供合營(yíng)方支配的資產(chǎn)。

但是，在實(shí)務(wù)中很多情況下，盡管合營(yíng)安排是以成立單獨(dú)主體的形式存在的，同時(shí)由于合同協(xié)議和其他事實(shí)，使得合營(yíng)方能夠控制合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)，承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)，此時(shí)若仍用權(quán)益法對(duì)合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行核算，只有長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)反映其凈資產(chǎn)變動(dòng)，報(bào)表中無(wú)法體現(xiàn)合營(yíng)方能真正控制的資產(chǎn)，真正承擔(dān)的負(fù)債，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)有一定影響。

3.3 重分類(lèi)的會(huì)計(jì)處理及影響

（1）會(huì)計(jì)處理。

現(xiàn)存的許多合營(yíng)企業(yè)根據(jù)第40號(hào)新準(zhǔn)則的相關(guān)判斷分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，需要重分類(lèi)為共同經(jīng)營(yíng)，重分類(lèi)的過(guò)程也是追溯調(diào)整的過(guò)程：一方面要在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，另一方面同時(shí)確認(rèn)該期間根據(jù)企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所享有的資產(chǎn)及承擔(dān)的負(fù)債。二者差額調(diào)整商譽(yù)或留存收益。

（2）重分類(lèi)的經(jīng)濟(jì)影響。

重分類(lèi)最直接的經(jīng)濟(jì)影響體現(xiàn)在報(bào)表數(shù)據(jù)方面，一方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資減少，但與共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)的其他資產(chǎn)增加；另一方面，投資收益減少，但與共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)收入增加，與共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用增加。總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于合營(yíng)方來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債的總額并不發(fā)生變化，是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化，使得報(bào)表更能反映合營(yíng)方的對(duì)于合營(yíng)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

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