【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，制造企業(yè)為了滿(mǎn)足客戶(hù)的需求，產(chǎn)品或服務(wù)多品種、小批量、個(gè)性化的發(fā)展，直接生產(chǎn)成本比重逐漸所下降，制造費(fèi)用（間接制造成本）劇增并呈多樣化，使產(chǎn)品的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了一定變化，制造費(fèi)用的分配問(wèn)題已經(jīng)成為加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算和管理的瓶頸和難點(diǎn)，適宜引入作業(yè)成本，提高產(chǎn)品成本的科學(xué)化和精細(xì)化管理。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；作業(yè)；應(yīng)用

一、制造企業(yè)中引入作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本的必要性

現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)影響的基本標(biāo)志是：在直接材料成本維護(hù)在一定水平的基礎(chǔ)之上，直接人工成本在制造成本中比重卻大幅度降低，然與產(chǎn)能相關(guān)的間接制造成本卻大幅上升，尤其是一些大量現(xiàn)代制造技術(shù)、設(shè)備的使用加大了產(chǎn)品中折舊成本的比重；同時(shí)為了滿(mǎn)足小批量、多產(chǎn)品等定制生產(chǎn)需求，企業(yè)需要將制造設(shè)備、工藝流程等進(jìn)行不斷調(diào)配，由此產(chǎn)生了大量的機(jī)器調(diào)配、生產(chǎn)準(zhǔn)備等作業(yè)并消耗相關(guān)資源，若只用人工小時(shí)或產(chǎn)量基礎(chǔ)等單一的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅粌H不能及時(shí)地位控制與決策提供更多的有用信息，往往會(huì)造成產(chǎn)品成本的扭曲、成本信息嚴(yán)重失真、甚至?xí)`導(dǎo)決策。

隨著企業(yè)IT技術(shù)的運(yùn)用，企業(yè)新制造環(huán)境的逐漸形成，企業(yè)使用計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)來(lái)管理經(jīng)營(yíng)與生產(chǎn)，最大限度地發(fā)揮現(xiàn)有設(shè)備、資源、人、技術(shù)的作用，是產(chǎn)品成本核算和管理的趨勢(shì)，從企業(yè)管理要求來(lái)看，與傳統(tǒng)制造技術(shù)及大批量生產(chǎn)環(huán)境相比，現(xiàn)代企業(yè)需要更為準(zhǔn)確、更相關(guān)性的成本信息來(lái)幫助企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、定價(jià)決策、確定和分析產(chǎn)品和顧客等的成本，以實(shí)現(xiàn)顧客導(dǎo)向下企業(yè)價(jià)值最大化?？梢?jiàn)，傳統(tǒng)的基于產(chǎn)量、機(jī)器小時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)所分?jǐn)?、歸集的產(chǎn)品成本正在失去相關(guān)性，它造成了成本信息扭曲，也難以為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供信息基準(zhǔn)。簽于此財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）明確規(guī)定“制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對(duì)不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集和分配。”

二、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用

作業(yè)成本法并不是對(duì)傳統(tǒng)成本核算制度的代替，而是對(duì)傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進(jìn)行了改進(jìn)。在作業(yè)成本下，直接成本直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品，與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法并無(wú)差異，只是直接成本的范圍比傳統(tǒng)成本計(jì)算的要大，凡是可追溯到產(chǎn)品的材料、人工和其他成本都應(yīng)直接追溯，盡量減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)偂２荒苤苯幼匪莸某杀?，則先追溯或分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本，以“作業(yè)”作為間接費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，然后再將作業(yè)成本分配至有關(guān)產(chǎn)品。

成本是一種補(bǔ)償價(jià)值，企業(yè)只有合理地核算產(chǎn)品成本，才能確定成本補(bǔ)償?shù)臄?shù)額，從而才能確定其價(jià)值。企業(yè)的成本得到補(bǔ)償也就維護(hù)了價(jià)值，而創(chuàng)造價(jià)值的前提是成本得到合理補(bǔ)償。更重要的是，企業(yè)借助企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，強(qiáng)化成本管理思維，“管算相結(jié)合”，使企業(yè)保持了低成本優(yōu)勢(shì)，并更具有競(jìng)爭(zhēng)力，這樣才能持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值。

運(yùn)用作業(yè)成本法核算間接費(fèi)用的核心用途在于通過(guò)信息提供，服務(wù)或支持企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，主要應(yīng)用于以下幾個(gè)方面。

1.作業(yè)成本下的本量利分析

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)根據(jù)相關(guān)范圍內(nèi)“產(chǎn)量—成本”間的依存關(guān)系，將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩種基本形態(tài)，該類(lèi)劃分反映了產(chǎn)品與作業(yè)成本在相關(guān)范圍內(nèi)的相互關(guān)系，然并未反映產(chǎn)品與所耗資源之間的關(guān)系；作業(yè)成本法正是基于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的這一局限性，即產(chǎn)品與所耗資源之間的未能明確反映，通過(guò)產(chǎn)品與所耗資源之間的關(guān)系，將固定成本中的隨著品種級(jí)作業(yè)、批次級(jí)作業(yè)變動(dòng)而變動(dòng)的成本定義為長(zhǎng)期變動(dòng)成本，并以作業(yè)為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，該類(lèi)成本系隨著品種級(jí)作業(yè)量、批次級(jí)作業(yè)量變動(dòng)而呈正比變動(dòng)。

鑒于作業(yè)成本法的成本形態(tài)屬性劃分為：短期變動(dòng)成本、產(chǎn)期變動(dòng)成本、固定成本，改變了傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)下的本量利分析的特點(diǎn)，此時(shí)的邊際貢獻(xiàn)總額（或單位邊際貢獻(xiàn)）是在傳統(tǒng)成本核算下的基礎(chǔ)之上，還應(yīng)減去長(zhǎng)期變動(dòng)成本因素，因此需要重新運(yùn)用作業(yè)成本法的特點(diǎn)進(jìn)行本量利的測(cè)算。下面以案例的形式分析作業(yè)成本法下的本量利決策。

案例：A公司是一家從事家具制造的企業(yè)。通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查，一種新型茶幾無(wú)論款式還是質(zhì)量等都受市場(chǎng)歡迎。公司決定上一條新的生產(chǎn)線(xiàn)生產(chǎn)該產(chǎn)品，該產(chǎn)品售價(jià)800元/件，變動(dòng)成本400元/件，新增固定成本80萬(wàn)元，且要求預(yù)期新增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)至少為64萬(wàn)元。預(yù)計(jì)產(chǎn)量4000件，該新產(chǎn)品線(xiàn)只能進(jìn)行小批量身纏，每批次40件，公司預(yù)計(jì)4000件的產(chǎn)能需要分100批次來(lái)組織，同時(shí)經(jīng)過(guò)作業(yè)動(dòng)因分析發(fā)現(xiàn)，在新增的80萬(wàn)元固定成本中，有近36萬(wàn)元的固定成本可追溯到與批次相關(guān)的作業(yè)。

案例分析如下：

【1】根據(jù)傳統(tǒng)本量利分析模型，則達(dá)到預(yù)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的目標(biāo)產(chǎn)量為：

Q=（800000+640000）/（800-400）=3600（件）

【2】作業(yè)成本法下本量利分析，則達(dá)到預(yù)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的目標(biāo)產(chǎn)量為：

依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分析，固定成本中與批次量相關(guān)的長(zhǎng)期變動(dòng)成本為360000元，批次為100批，則與每批次相關(guān)的變動(dòng)成本為3600元，單位產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟拈L(zhǎng)期變動(dòng)成本為90元/件。

本量利模型下的保利量為：

Q=（440000+640000）/（800-400-90）=3484（件）

綜【1】【2】所述，假定新產(chǎn)品的每批產(chǎn)量不變，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)所確定的結(jié)果將低于傳統(tǒng)模型上的測(cè)算結(jié)果（3484<3600），在這種情況下，該公司每年預(yù)計(jì)的生產(chǎn)批次為：3484/40=87（批），且總批量成本實(shí)際發(fā)生額為313200元，可以降低其總批次成本，進(jìn)而有可能改變?cè)瓉?lái)的產(chǎn)品生產(chǎn)決策。

作業(yè)成本法提示了“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的理念，從公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的角度而言，若因不準(zhǔn)確的成本信息導(dǎo)致決策制定的成本，大于搜集更多信息同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本制度導(dǎo)致額外費(fèi)用，這種情況下應(yīng)采用作業(yè)成本法。在決定放棄或新增某個(gè)產(chǎn)品線(xiàn)是，有效的作業(yè)成本制度特別重要。

2.作業(yè)成本法下的產(chǎn)品盈利能力分析

產(chǎn)品盈利能力分析可以幫助決策者尋找盈利能力最強(qiáng)的產(chǎn)品，引導(dǎo)企業(yè)確定最佳的產(chǎn)品組合。不同的產(chǎn)品計(jì)算方法往往導(dǎo)致不同的成本計(jì)算結(jié)果，從而影響產(chǎn)品盈利能力的評(píng)價(jià)。尤其是在多品種制造企業(yè)中，由于設(shè)備能力、加工能力、原材料供應(yīng)、水電供應(yīng)等方面的限制，企業(yè)只能選擇投入產(chǎn)出效益最好的產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)。如何綜合考慮各種產(chǎn)品的成本水平，盈利能力及市場(chǎng)需求等多種因素，合理安排產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)，才能使企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)利益最大，這是產(chǎn)品組合決策所要解決的問(wèn)題。

無(wú)論是采用傳統(tǒng)成本核算還是采用作業(yè)成本法核算，二者在直接制造成本的核算上是完全一致的，二者核算本質(zhì)的區(qū)別是采用何種的成本動(dòng)因?qū)﹂g接制造成本進(jìn)行分?jǐn)偅捎脗鹘y(tǒng)變動(dòng)成本法進(jìn)行產(chǎn)品決策時(shí)，往往只注重產(chǎn)品生產(chǎn)的結(jié)果，而忽視了產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程，從而將與該產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的直接成本割裂開(kāi)，有可能誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。作業(yè)成本法不僅考慮產(chǎn)品，而且還考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗的作業(yè)量，使得決策更具有相關(guān)性和科學(xué)性，幫助企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和判斷。

誠(chéng)然，作業(yè)成本法相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，在成本計(jì)算的準(zhǔn)確性、及時(shí)性等方面提供有利于決策和控制的成本信息，具有明顯的優(yōu)點(diǎn)，但是并非舍棄傳統(tǒng)成本核算制度，并不是所有的間接成本都和特定的成本動(dòng)因相關(guān)聯(lián)，有時(shí)仍然需要采用傳統(tǒng)成本核算制，尤其是為追蹤相關(guān)動(dòng)因，所導(dǎo)致的成本大于從中獲得的收益是時(shí)；雖然信息技術(shù)已在企業(yè)中廣泛應(yīng)用，建立一個(gè)完整的成本計(jì)算系統(tǒng)是非常昂貴的，往往需要花費(fèi)大量的精力和財(cái)力，作業(yè)成本法改變了管理者已接收的既定規(guī)則，管理者會(huì)本能地抗拒這種變化。因此制造企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際，適宜引入作業(yè)成本法計(jì)算成本，利用其核算的成本結(jié)果，對(duì)現(xiàn)有成本進(jìn)行分析，取得控制與決策的必要信息。

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