【摘 要】當(dāng)前，全球資本市場(chǎng)頻頻遭受財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊丑聞的襲擊，為防止因財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊而導(dǎo)致的中國(guó)證券市場(chǎng)信任缺失、資源得不到有效配置進(jìn)而阻礙經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的發(fā)生，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為進(jìn)行研究已刻不容緩。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)告；舞弊；公司治理結(jié)構(gòu)

0 緒論

近年來，全球財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊丑聞時(shí)時(shí)發(fā)生，美國(guó)的安然、施樂、世通等知名上市公司紛紛卷入財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的丑聞中，舞弊金額一再刷新歷史記錄。在美國(guó)這樣相對(duì)成熟的資本市場(chǎng)和公司治理機(jī)制下發(fā)生這樣的事件，是值得學(xué)者思考的。而當(dāng)前我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告也存在不少問題，諸如財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不高，同一行業(yè)內(nèi)的不同公司其財(cái)務(wù)報(bào)告也缺乏可比性和一致性，可靠性較差，財(cái)務(wù)報(bào)告不能反映、或不能充分反映出上市公司的潛在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。由此給利益相關(guān)者傳遞了錯(cuò)誤信息，誤導(dǎo)了其決策繼而導(dǎo)致巨大的損失，例如瓊民源、鄭百文、銀廣夏等虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案件的披露，嚴(yán)重干擾了我國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)秩序。所以將保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊作為研究課題具有重要意義。

1 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊概述

作為會(huì)計(jì)信息的重要載體，財(cái)務(wù)報(bào)告綜合反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息，財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)的確認(rèn)和表外的披露。數(shù)據(jù)化信息是財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，非數(shù)據(jù)化信息包括財(cái)務(wù)情況說明書等。財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要表現(xiàn)手段，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與投資理財(cái)活動(dòng)的多樣性，不能僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表滿足使用者的信息需要。我國(guó)的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、附注及其它財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告組成。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括招股說明書、上市公告書、年度報(bào)告、中期報(bào)告和臨時(shí)報(bào)告。本文研究的是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及其附表和附注組成的財(cái)務(wù)報(bào)告和上市公司所公布的年報(bào)數(shù)據(jù)等。

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要有三個(gè)特征：一是，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主體是上市公司管理層。根據(jù)Treadway委員會(huì)的發(fā)起組織COSO調(diào)查，大約72%的財(cái)務(wù)舞弊涉及到公司的高級(jí)管理層，例如CFO和CEO，而且存在著主觀的故意動(dòng)機(jī)；二是，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的客體是上市公司對(duì)外公開的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)信息，方式主要有偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證，虛構(gòu)協(xié)議或交易，應(yīng)用會(huì)計(jì)方法，虛假披露對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)等。三是，203財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊不能實(shí)質(zhì)上改變企業(yè)真實(shí)的盈利狀況。人為虛構(gòu)或篡改真實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將會(huì)干擾破壞企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)決策，不僅不會(huì)提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)反而會(huì)惡化企業(yè)的盈利情況。

1.2 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的危害

財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊帶來的危害涉及范圍廣，主要有宏觀的經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)秩序，微觀的企業(yè)發(fā)展和投資者利益等。首先財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊嚴(yán)重干擾證券資本市場(chǎng)秩序。我國(guó)證券市場(chǎng)尚未成熟，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊使其飽受虛假信息的沖擊，導(dǎo)致證券市場(chǎng)信用缺失。投資者依據(jù)失真的財(cái)務(wù)信息往往會(huì)做出錯(cuò)誤的判斷和決策，遭受投資損失，極大打擊投資者信心和積極性，加劇了市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，出現(xiàn)逆向選擇和劣幣驅(qū)逐良幣的效應(yīng)，嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置和市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，阻礙整個(gè)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。其次財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)發(fā)展和投資者利益。企業(yè)利用錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)信息做投資決策會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失，而且公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)將對(duì)其嚴(yán)重處罰。公司管理層通過財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司運(yùn)營(yíng)監(jiān)督，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，制定經(jīng)營(yíng)規(guī)劃。財(cái)務(wù)信息失真將加大公司運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，造成國(guó)有資產(chǎn)或財(cái)政收入流失。信息披露不規(guī)范會(huì)產(chǎn)生內(nèi)幕交易，哄抬股價(jià)或刻意打壓股價(jià)來獲取暴利，并損害投資者利益。

2 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)分析

公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)總類很多，分析其動(dòng)機(jī)有助于發(fā)現(xiàn)可能及潛在的舞弊行為，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。由于我國(guó)資本市場(chǎng)的特殊性，存在特殊的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)，分析此類動(dòng)機(jī)有助于針對(duì)性的降低舞弊的可能性。

2.1 內(nèi)在動(dòng)機(jī)

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的內(nèi)在動(dòng)機(jī)是指企業(yè)及其各利益相關(guān)者為滿足自身利益或需求積極主動(dòng)地進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的內(nèi)在動(dòng)機(jī)主要滿足上市公司自身、管理者、大股東和其他利益相關(guān)者的不同利益和目的。引起這方面的動(dòng)機(jī)成因一部分受利益驅(qū)動(dòng)，一部分是公司內(nèi)部治理不完善，存在舞弊的機(jī)會(huì)。

首先，最常見的動(dòng)機(jī)是基于業(yè)績(jī)考核管理者追求經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在所有者缺位和監(jiān)管不力的情況下尤為明顯。管理者的個(gè)人價(jià)值與其業(yè)績(jī)掛鉤，績(jī)效考核的結(jié)果直接決定報(bào)酬，同時(shí)也是管理者能力與價(jià)值高低的體現(xiàn)，這直接導(dǎo)致存在績(jī)效舞弊的動(dòng)機(jī)。另外，股票期權(quán)制度將管理層的財(cái)務(wù)獎(jiǎng)懲與公司市值的增長(zhǎng)直接緊密聯(lián)系起來，進(jìn)而提供了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)。

大股東是為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，而其他利益相關(guān)者也有不同的動(dòng)機(jī)，如政府關(guān)注財(cái)政收入和稅收的情況，債券人關(guān)注本金和利息的情況，投資者關(guān)注公司業(yè)績(jī)，各利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有著不同的期望和要求，為了迎合這些要求，必然存在舞弊的動(dòng)機(jī)。上市公司為避免財(cái)務(wù)困境，為扭虧為盈在二級(jí)市場(chǎng)抬高股價(jià)操縱市場(chǎng)，提升公司形象，迎合市場(chǎng)預(yù)期都存在主動(dòng)舞弊的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。企業(yè)為了取得信貸資金或商業(yè)信用，為向銀行借款增加資本，自然會(huì)產(chǎn)生虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，以此提高利潤(rùn)率，說服資金提供者或金融機(jī)構(gòu)做出對(duì)其有利的決定。

2.2 外在動(dòng)機(jī)

企業(yè)所處的外部環(huán)境受到政治經(jīng)濟(jì)法律制度的制約和政府的調(diào)控，有這些外在因素引起的財(cái)務(wù)舞弊往往是被動(dòng)的，上市公司財(cái)務(wù)舞弊同樣存在外在動(dòng)機(jī)。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、證券法和公司法對(duì)上市資格、掛牌、配股等都做出了明確規(guī)定，如制定的ST、PT政策，公司IPO和配股的政策等，都對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)有明確規(guī)定，促使那些未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的公司不惜鋌而走險(xiǎn)，通過舞弊進(jìn)行利潤(rùn)操縱，使公司扭虧為盈或隱瞞虧損的事實(shí)，以達(dá)到政策要求。首先我國(guó)公司上市并初次發(fā)行股票的階段就蘊(yùn)藏著上市公司財(cái)務(wù)舞弊的潛在動(dòng)機(jī)，每股稅后利潤(rùn)、發(fā)行價(jià)格等都有嚴(yán)格的控制，為了取得上市資格，確保新股發(fā)行，給舞弊帶來了可能和動(dòng)機(jī)。企業(yè)采取虛假預(yù)測(cè)利潤(rùn)，虛構(gòu)投資項(xiàng)目等手段來抬高每股收益達(dá)到指標(biāo)。上市公司發(fā)行股票為了最大限度地從證券市場(chǎng)的股東手里籌集到資金，操縱利潤(rùn)也是上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的最主要?jiǎng)訖C(jī)。再籌資的上市公司先考慮通過配股或增發(fā)新股來取得資本。配股階段的上市公司通過盈余操縱來提高公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。有的上市公司增發(fā)新股，定價(jià)由承銷商與發(fā)行公司協(xié)商，總額較大會(huì)導(dǎo)致上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊行為。上市公司若出現(xiàn)虧損情況，將面臨證券監(jiān)管部門的其他特別處理、退市風(fēng)險(xiǎn)警示、暫停上市或終止上市的處理，因此在避免退市方面自然存在舞弊的動(dòng)機(jī)。

3 我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要途徑

國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的途徑多種多樣，有時(shí)采用一種方法舞弊，有時(shí)幾種方法相結(jié)合使用。一般我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的途徑為以下幾種：

3.1 通過不恰當(dāng)關(guān)聯(lián)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

上市公司通過資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易，使虧損變?yōu)橛菀讓?shí)現(xiàn)。從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財(cái)務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價(jià)格定價(jià)，且在報(bào)表及附注中按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐?，則不會(huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，很多采用協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤(rùn)可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財(cái)務(wù)舞弊手段。

3.2 利用不恰當(dāng)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

上市公司利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，變更會(huì)計(jì)核算和估計(jì)方法，也能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況產(chǎn)生較大影響。如利用變更存貨計(jì)價(jià)方式，潛虧掛賬，費(fèi)用遞延，利用不同的期末存貨價(jià)值和銷貨成本；利用固定資產(chǎn)折舊政策，延長(zhǎng)折舊期，降低折舊率，使本期折舊費(fèi)減少，增加賬面利潤(rùn)；改變費(fèi)用計(jì)提和預(yù)計(jì)收益等。隨意確認(rèn)收入，多提或少提壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，選擇直線法或?qū)嶋H利率法核算長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)，方法不同所體現(xiàn)的投資收益也不同。不少上市公司通過濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理來調(diào)節(jié)利潤(rùn)?；煜①Y本化與費(fèi)用化，以高估資產(chǎn)并降低費(fèi)用。

3.3 虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在以下方面也較為常見，如原材料供應(yīng)、產(chǎn)品銷售、場(chǎng)地租賃、投資聯(lián)營(yíng)、資產(chǎn)置換等。另外受托經(jīng)營(yíng)，承包經(jīng)營(yíng)，租賃經(jīng)營(yíng)或獲取不當(dāng)資金占用費(fèi)等手段都能達(dá)到上市公司虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。

3.4 隱瞞或不及時(shí)披露重大事項(xiàng)

被隱瞞或不及時(shí)披露的重大事項(xiàng)也是一種常見的舞弊途徑，主要包括：或有事項(xiàng)，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，存在不確定性；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)出現(xiàn)情況引起固定資產(chǎn)或投資的減值，企業(yè)發(fā)生巨額虧損，將會(huì)對(duì)企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響；關(guān)聯(lián)交易；募集資金的使用，上市公司對(duì)募集到的資金往往會(huì)改變其使用用途，并且對(duì)發(fā)生的變更也不按照證監(jiān)會(huì)的要求進(jìn)行披露。

4 基于公司治理結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊治理對(duì)策

財(cái)務(wù)報(bào)告降低了信息的不對(duì)稱性，使得公司治理機(jī)制能夠有效運(yùn)作。公司內(nèi)部治理通過制度安排來防范上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為，隨著公司內(nèi)部治理的完善將不斷提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

4.1 建立規(guī)范、高效的公司治理機(jī)制

（1）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

（2）完善董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)制衡機(jī)制

（3）完善獨(dú)立董事制度

（4）完善公司內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制

4.2 加強(qiáng)證券市場(chǎng)的政府監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督

加強(qiáng)政府部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的監(jiān)管是防治上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要手段。政府與企業(yè)間應(yīng)建立政企分開的關(guān)系，建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、科學(xué)管理”的現(xiàn)代企業(yè)制度，健全企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，使企業(yè)真正成為市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)主體。通過政府職能的轉(zhuǎn)變與分解，使資產(chǎn)所有權(quán)、行政管理權(quán)、宏觀調(diào)控權(quán)相分離，從而為企業(yè)創(chuàng)造良好的公司治理環(huán)境。降低政治利益驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象發(fā)生的機(jī)會(huì)。

加強(qiáng)政府對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)督的部門眾多，包括財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、證券監(jiān)管等。理順監(jiān)管體制，提高監(jiān)管力量，杜絕官僚主義，防止少數(shù)監(jiān)管人員公權(quán)私用，實(shí)現(xiàn)政府監(jiān)管科學(xué)化，提高政府監(jiān)管工作效率，明確各監(jiān)管部門之間職責(zé)，避免權(quán)利真空。加強(qiáng)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，建立政府監(jiān)管行為的社會(huì)評(píng)價(jià)和責(zé)任約束機(jī)制，增強(qiáng)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。為了加大監(jiān)管力度，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要完善自身的建設(shè)，完善監(jiān)管人員的招聘和培訓(xùn)制度，通過增加高水平的監(jiān)管人員來壯大監(jiān)管隊(duì)伍，同時(shí)注重監(jiān)管人員的專業(yè)水平的考核，這樣才能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的舞弊問題。

4.3 強(qiáng)化誠(chéng)信建設(shè)和職業(yè)道德建設(shè)

加強(qiáng)公司內(nèi)部財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德教育，改善職業(yè)道德環(huán)境，完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲機(jī)制。同證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)類似，在一個(gè)地區(qū)也要建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德監(jiān)管部門，要充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)道德與誠(chéng)信建設(shè)中的作用。建立會(huì)計(jì)行業(yè)自律機(jī)制，開展會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。由監(jiān)管機(jī)構(gòu)定期對(duì)本地區(qū)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德進(jìn)行監(jiān)管，建立和完善對(duì)失信者的懲罰制度，對(duì)違反職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員，要對(duì)其責(zé)令培訓(xùn)或者取消其會(huì)計(jì)從業(yè)資格，并為每個(gè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員建立職業(yè)道德行為檔案，這樣才能有效防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為。

5 結(jié)論

本文對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊綜合分析包括規(guī)范分析和研究，針對(duì)得出的結(jié)論提出相應(yīng)的治理措施。本文的研究目的并不是為了說明具有財(cái)務(wù)舞弊行為的上市公司都一定具有不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，而是尋求在財(cái)務(wù)信息披露方面容易出現(xiàn)舞弊動(dòng)機(jī)和行為的上市公司，與非舞弊公司相比，在公司內(nèi)部治理的各方面有什么區(qū)別，以此為投資者投資提供參考依據(jù)。在規(guī)范研究方面，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊受到上市公司管理者和利益相關(guān)者內(nèi)在動(dòng)機(jī)和證券市場(chǎng)各種政策規(guī)定的外在動(dòng)機(jī)兩方面的驅(qū)動(dòng)，且呈現(xiàn)出多種舞弊手段。虛增利潤(rùn)資產(chǎn)涉及數(shù)額較大，未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易，對(duì)外提供擔(dān)保，延遲披露年報(bào)的所占比重較大。針對(duì)公司內(nèi)部治理視角分析得出，我國(guó)國(guó)有股比重較大，公司容易出現(xiàn)內(nèi)部人員或大股東控制，以致董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)功能弱化，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊帶來機(jī)會(huì)。針對(duì)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷，本文提出了治理財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策。要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，堅(jiān)持董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)并存的二元治理模式，規(guī)范獨(dú)立董事制度和提高獨(dú)立董事的獨(dú)立性，完善公司內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，并加強(qiáng)證券市場(chǎng)的政府監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督，加強(qiáng)誠(chéng)信和職業(yè)道德建設(shè)，形成上市公司的良好文化，杜絕財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象，使證券市場(chǎng)健康發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：張濤]