[摘 要]我國(guó)現(xiàn)今不具有對(duì)房產(chǎn)法定繼承人的征稅立法的條件。由于缺少相關(guān)制度支持等因素，我國(guó)開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的前景并不明晰。文章通過(guò)探究國(guó)外在征收房產(chǎn)遺產(chǎn)稅方面的先例以及分析房產(chǎn)遺產(chǎn)稅在我國(guó)征收的利弊，以期為我國(guó)房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的可行性論證提供有益參考。

[關(guān)鍵詞]房產(chǎn)稅；遺產(chǎn)稅；稅收；不動(dòng)產(chǎn)；繼承

一、問(wèn)題意識(shí)

我國(guó)現(xiàn)今房產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱的狀況，催生了人們對(duì)房地產(chǎn)的投資熱情。除了婚嫁、拆遷等自住型房產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)需求外，大批購(gòu)房者持投機(jī)心理涌入房地產(chǎn)市場(chǎng)，一些人甚至以子女的名義買房。在“新國(guó)八條”、房產(chǎn)稅等應(yīng)對(duì)措施未產(chǎn)生明顯效果之時(shí)，對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行遺產(chǎn)稅征收的爭(zhēng)論日趨熱烈。

迄今為止，我國(guó)并未對(duì)法定繼承人的房產(chǎn)遺產(chǎn)稅進(jìn)行征收。“國(guó)稅函20041036號(hào)”的通知中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)繼承土地房屋權(quán)屬征收契稅問(wèn)題做出規(guī)定，即對(duì)于《中華人民共和國(guó)繼承法》規(guī)定的法定繼承人，包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母，繼承土地、房屋權(quán)屬時(shí)，不征收契稅?！哆z產(chǎn)稅暫行條例（草案）》從2004年最先提出至今，仍在醞釀之中，其可行性有待商榷。其中最主要的問(wèn)題乃是對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)主要矛盾的把握、政府對(duì)稅收管理的合理控制和相關(guān)制度的設(shè)計(jì)及市場(chǎng)清理。要認(rèn)清當(dāng)前開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)困境，需要對(duì)國(guó)外先例進(jìn)行綜合分析，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)行理性判斷。

二、與房產(chǎn)繼承相關(guān)的外國(guó)遺產(chǎn)稅制度

（一）日本遺產(chǎn)稅制度中的房產(chǎn)繼承

1.日本房產(chǎn)遺產(chǎn)稅制度

日本對(duì)其公民的全球財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)贈(zèng)與稅，主要針對(duì)遺產(chǎn)中的住房及存款。根據(jù)日本2003年的遺產(chǎn)稅制度，對(duì)遺產(chǎn)稅的征收從1000萬(wàn)到3億日元分為六個(gè)檔次，其中1000萬(wàn)日元以下為10%，1000萬(wàn)-3000萬(wàn)日元為15%，3000萬(wàn)-5000萬(wàn)日元為20%，5000萬(wàn)-1億日元為30%，1億-3億日元為40%，超過(guò)3億日元為50%。近幾年來(lái)，日本的稅改有不斷降低最低標(biāo)準(zhǔn)的趨勢(shì)，使遺產(chǎn)稅的納稅比率不斷上升。由此，日本人選擇住小房子，且很少有人有第二套房，是因?yàn)榉孔觾r(jià)值越高，下一代繼承時(shí)所需繳納的遺產(chǎn)稅越高。

2.日本房產(chǎn)遺產(chǎn)稅制度對(duì)我國(guó)的借鑒意義

日本的土地所有制與我國(guó)存在巨大差異。日本百分之六十的土地屬于個(gè)人及法人所有，即擁有完整的土地所有權(quán)。而我國(guó)實(shí)行國(guó)有和集體土地所有制，城市居民享有70年的相應(yīng)土地使用權(quán)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的政策推斷，70年屆滿后可通過(guò)繳納一定補(bǔ)償款獲得下一階段土地使用權(quán)，在這種體制下征收房產(chǎn)稅并非必要，或者說(shuō)同樣是繼承房產(chǎn)，日本通過(guò)充公一定比例的房產(chǎn)價(jià)值，我國(guó)則可以通過(guò)補(bǔ)繳費(fèi)用取得相同土地和相同年限的使用權(quán)。兩種模式在不同土地所有制之下可能會(huì)有相似的效果。

（二）美國(guó)遺產(chǎn)稅制度中的房產(chǎn)繼承

1.美國(guó)不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅制度

美國(guó)一貫實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，即對(duì)被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅的稅制，其納稅人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，采用超額累進(jìn)稅率。其在表現(xiàn)形式上是“先稅后分”，即先在所有繼承人應(yīng)稅遺產(chǎn)總額中扣繳遺產(chǎn)稅，再按法定比例分配給各繼承人。

美國(guó)遺產(chǎn)稅的征收范圍主要針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)，其不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)較高，并按物價(jià)指數(shù)浮動(dòng)，稅率最高時(shí)達(dá)到55%。但近些年來(lái)，美國(guó)通過(guò)不斷調(diào)高起征點(diǎn)、降低稅率，以減少不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅的征收。

2.美國(guó)不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅制度存廢之爭(zhēng)

美國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的歷史最早可追溯到1797年，起初的目的只是為了發(fā)展軍事力量。直到1916年，遺產(chǎn)稅成為固定性稅種并征收至今。但是，美國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)廢止和保留不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論從未停息，直至2003年6月18日，美國(guó)眾議院投票通過(guò)了永久性終止不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅法案。這項(xiàng)法案以264票對(duì)163票獲得通過(guò)，規(guī)定將永久性地取消不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅，使政府稅收到2013年減少1620億美元。

包括美國(guó)前總統(tǒng)小布什在內(nèi)的反對(duì)者認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅是一個(gè)沒(méi)有行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的稅種。但包括世界首富比爾·蓋茨的父親威廉·蓋茨、金融大鱷索羅斯、美國(guó)保險(xiǎn)業(yè)巨子巴菲特以及洛克菲勒等贊成派相信，不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅可用于教育、城市支出、環(huán)境保護(hù)以及社會(huì)保障等社會(huì)福利，也會(huì)使美國(guó)社會(huì)富有階層更加關(guān)注社會(huì)慈善事業(yè)。作為“富人稅”的不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅，目前只影響了美國(guó)不到2%的富人，但是一旦取消該稅，可能會(huì)引起嚴(yán)重后果，這是因?yàn)椋旱谝?，?cái)富過(guò)于集中，導(dǎo)致社會(huì)兩極分化加劇。第二，富人家庭的后代將理所當(dāng)然地?fù)碛芯揞~遺產(chǎn)，這不僅有悖于社會(huì)公平，而且也違背了美國(guó)的創(chuàng)業(yè)精神。

3.美國(guó)不動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)稅制度對(duì)我國(guó)的借鑒意義

第一，要充分考慮我國(guó)國(guó)情與征收成本。我國(guó)在現(xiàn)有基礎(chǔ)條件不成熟的情況下開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅很可能走美國(guó)難以征收的老路。

第二，房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)及征收對(duì)象的確定應(yīng)當(dāng)慎重。起征點(diǎn)的高低直接影響到其波及面的大小。這對(duì)最終結(jié)果是縮小貧富差距還是加重人的生活負(fù)擔(dān)起到?jīng)Q定性作用。

第三，要充分考慮與我國(guó)現(xiàn)有政策立法的沖突。具體表現(xiàn)在免征對(duì)象上。如對(duì)中小企業(yè)的扶持與對(duì)企業(yè)主（經(jīng)營(yíng)性）房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的征收等。

三、開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅對(duì)我國(guó)的積極意義

第一，從國(guó)家資本流動(dòng)看，開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅有利于資本的良性流動(dòng)，將流入房地產(chǎn)市場(chǎng)的大量資金以政府調(diào)控的方式合理再分配，使我國(guó)各經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域平衡發(fā)展。根據(jù)現(xiàn)有情況，大量資金從社會(huì)的各個(gè)環(huán)節(jié)抽出，流入房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈的利益群體后，尚無(wú)法有效地流回房地產(chǎn)、無(wú)法有效地進(jìn)行資金循環(huán)。具體表現(xiàn)為，一些積聚了大量資金的房地產(chǎn)企業(yè)主并未合理使用財(cái)富。另外，一些地方政府則把部分收入轉(zhuǎn)為了各項(xiàng)支出。[1]

目前的財(cái)稅體制并不支持積聚的資金回流社會(huì)，完成良性循環(huán)。首先，在積聚了大量財(cái)富的富裕群體中，贈(zèng)與、遺產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)并不重，再者，地方政府對(duì)保障房建設(shè)并無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，用于保障房建設(shè)的資金不多。而根據(jù)路徑依賴原理，這種不完全循環(huán)的資金流動(dòng)模式構(gòu)建完成后，將直接導(dǎo)致房地產(chǎn)行業(yè)自我強(qiáng)化、壯大，與房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)膨脹式發(fā)展，甚至非相關(guān)實(shí)體經(jīng)濟(jì)也會(huì)向房地產(chǎn)業(yè)靠攏。

第二，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，人們獲得的房產(chǎn)（價(jià)值）越多，其住房壓力越小以至于完全消失，使其邊際消費(fèi)效用大大降低。因此，擁有大量房產(chǎn)的繼承人在消費(fèi)時(shí)往往不加顧忌，這些由被繼承人創(chuàng)造出來(lái)的巨大社會(huì)財(cái)富容易被揮霍，甚至將繼承人引上違法的道路，如吸毒、賭博等。最重要的是，社會(huì)財(cái)富若是過(guò)分集中于少數(shù)人手中，不利于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的充分利用，不利于促使人們發(fā)揮出自身的能力、自身的創(chuàng)造性。這和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求最優(yōu)配置資源（包括人力、物力資源）也是相矛盾的。

第三，從稅收的征收管理來(lái)看，房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的征收在某種意義上講有利于發(fā)揮賦稅的監(jiān)督管理職能，實(shí)現(xiàn)偷漏稅款的補(bǔ)征（追課）?；谝恍┘{稅人的房產(chǎn)來(lái)源不正當(dāng)、不合法，以至于未進(jìn)行納稅申報(bào)，或者一些納稅人的房產(chǎn)來(lái)源雖然正當(dāng)，但由于納稅觀念不強(qiáng)，或者由于工作繁忙，或計(jì)算錯(cuò)誤等原因而未納或少納了稅款。而這些收入除了消費(fèi)掉一部分外，其余部分會(huì)累積起來(lái)并形成各種各樣的財(cái)產(chǎn)。

從這一點(diǎn)看，開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅對(duì)貪腐者是巨大的打擊，可以說(shuō)房產(chǎn)遺產(chǎn)稅直接增大了貪腐者的經(jīng)濟(jì)成本，也大大增加了腐敗行為暴露的風(fēng)險(xiǎn)。貪腐者冒極大風(fēng)險(xiǎn)非法獲得大量房產(chǎn)，其中的大部分將以房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的形式回歸社會(huì)，且死后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)遺產(chǎn)時(shí)，不僅難以說(shuō)明房產(chǎn)來(lái)源，還會(huì)給繼承人帶來(lái)巨額稅負(fù)。因此，實(shí)行房產(chǎn)遺產(chǎn)征稅將淡化腐敗的動(dòng)機(jī)，抑制“斂財(cái)”沖動(dòng)，同時(shí)也可以通過(guò)加強(qiáng)房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的征收管理發(fā)現(xiàn)違法收入，依法進(jìn)行查處，凈化社會(huì)風(fēng)氣。

四、開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅對(duì)我國(guó)的消極因素

（一）產(chǎn)生稅賦轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)

稅收作為社會(huì)資源配置和調(diào)節(jié)機(jī)制的法定形式需要一定原則為指導(dǎo)，不可為抑制房?jī)r(jià)盲目出臺(tái)房產(chǎn)遺產(chǎn)稅征收政策，必須弄清高房?jī)r(jià)的主要矛盾?，F(xiàn)在提出征收房產(chǎn)稅的背景及動(dòng)機(jī)，似乎是為了降低房?jī)r(jià)。征收房產(chǎn)稅固然會(huì)增加持有環(huán)節(jié)成本，但對(duì)降低房?jī)r(jià)的作用非常有限。在供求關(guān)系失衡、供應(yīng)不足的情況下，房地產(chǎn)商完全可以把因上繳稅賦而提升的成本轉(zhuǎn)嫁到承租者和買房者身上。居高不下的房?jī)r(jià)固然需要政府調(diào)控，但增加稅負(fù)能否遏制房?jī)r(jià)的非理性上漲，尚需更加充分的論證。當(dāng)前，相關(guān)部門(mén)的當(dāng)務(wù)之急是增加住房供給，重新平衡房產(chǎn)市場(chǎng)，在此基礎(chǔ)上論證房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的可行性。

（二）產(chǎn)生重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)

雖然征收房產(chǎn)遺產(chǎn)稅能實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)偷漏稅款的補(bǔ)征，但現(xiàn)有房產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅之處已經(jīng)很多，主要存在十個(gè)稅種。而在目前的房?jī)r(jià)構(gòu)成中，稅費(fèi)及房產(chǎn)商利潤(rùn)占到70%，建筑成本只占30%。購(gòu)房者買一套房子的錢(qián)中，有30%-40%是繳了各種稅費(fèi)。加上購(gòu)房時(shí)繳納的契稅、二手房轉(zhuǎn)讓稅等等，對(duì)于購(gòu)買自住型房產(chǎn)的人而言，如果今后再征收房產(chǎn)遺產(chǎn)稅，可能會(huì)超出其承受范圍。

（三）基礎(chǔ)條件不成熟

首先，我國(guó)至今并未完成房屋信息公開(kāi)系統(tǒng)的構(gòu)建和相關(guān)機(jī)制的建立，雖然從2006年起我國(guó)出臺(tái)了一系列房產(chǎn)信息查詢暫行辦法，但近些年房產(chǎn)信息的公開(kāi)程度逐年減小，甚至逐漸走向嚴(yán)格審批制。這不利于房產(chǎn)遺產(chǎn)價(jià)值的統(tǒng)計(jì)與認(rèn)定。

再者，我國(guó)房產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)并不成熟，相關(guān)監(jiān)管機(jī)制并不到位。具體表現(xiàn)在對(duì)抵押物價(jià)值評(píng)估過(guò)高，缺乏可行性評(píng)估；評(píng)估師隊(duì)伍的素質(zhì)參差不齊，評(píng)估基礎(chǔ)薄弱；行業(yè)相關(guān)制度、規(guī)范建設(shè)落后，缺乏有效監(jiān)管。在基礎(chǔ)設(shè)施并不完善的情況下盲目開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅，很可能會(huì)導(dǎo)致稅收標(biāo)準(zhǔn)的混亂和政府管理成本的飆升。即使在個(gè)人財(cái)產(chǎn)透明度較高的美國(guó)，1998年，美國(guó)遺產(chǎn)稅稅款為230億美元，但其征收成本卻高達(dá)460億美元，并不經(jīng)濟(jì)；而在日本，遺產(chǎn)稅收入一般占全國(guó)稅收總額的3.5%左右，而從事征管工作的稅務(wù)人員卻占稅務(wù)人員總數(shù)的6.5%。更何況我國(guó)仍存在許多制度空白。如果政府在公共管理過(guò)程中將過(guò)多的精力集中在對(duì)征稅前的管制上，不僅大大提高了運(yùn)行成本，而且降低了行政效率，屆時(shí)將難以阻止大量的逃稅漏稅行為。

五、總結(jié)

時(shí)至今日，雖然我國(guó)開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的呼聲一直在持續(xù)，但相關(guān)草案還在醞釀之中，不可一蹴而就?；谖覈?guó)國(guó)情和制度基礎(chǔ)尚不具備開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的條件，應(yīng)當(dāng)考慮其他方式對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱的狀態(tài)以及與房產(chǎn)相關(guān)的腐敗行為進(jìn)行有效遏制，比如對(duì)房屋產(chǎn)權(quán)延期的補(bǔ)償金制度。[2]即使要開(kāi)征房產(chǎn)遺產(chǎn)稅，當(dāng)務(wù)之急乃是完善相應(yīng)的必要條件，如完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)管理體系、加強(qiáng)稅收監(jiān)控、整頓房地產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)、根據(jù)我國(guó)國(guó)情對(duì)征收房產(chǎn)遺產(chǎn)稅進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)等。只有讓房產(chǎn)遺產(chǎn)稅的實(shí)施步入正確的發(fā)展軌道，才能在日后穩(wěn)定房地產(chǎn)市場(chǎng)、縮小貧富差距，防止腐敗滋生。

[參考文獻(xiàn)]

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[作者簡(jiǎn)介]劉力、潘標(biāo)、許力先，浙江工業(yè)大學(xué)法學(xué)院。