在本輪稅制改革中，“營改增”擴圍和房地產(chǎn)稅立法被公認為是主要推進方向，房地產(chǎn)稅立法又被視作落實稅收法定原則的突破口。不過，有分析人士認為，“人們往往將稅制改革的推進和立法的完善當做兩件事情考慮，而且在政策的抉擇過程當中也確實存在著改革和立法誰先推進這樣一個選擇的問題。”比如“營改增”擴圍和房地產(chǎn)稅立法，在改革和立法的先后順序上就是兩種路徑選擇。

稅收隨意性

因為工作原因，平時與企業(yè)以及國內(nèi)外的稅務機關(guān)打交道比較多的北京金杜律師事務所合伙人董剛對我國當前的法治建設(shè)有比較直觀的感受。他說：“我們在實際的工作中也觀察到一些地方上的問題。比如對稅務政策的理解，因為口徑不同、理解有差異，導致各地的執(zhí)行情況不同。在政策理解上，具體的主管人員有自己共同理解和不同的裁量。另外，出于地方利益的保護或者為了吸引投資，地方政府在招商引資時會競相給予稅收減免；而企業(yè)在進行并購的時候，由于可能造成當?shù)刎斦杖肓魇?，往往又在稅收上遇到阻力?/p>

而關(guān)于稅收爭議的解決，雖然法律有很清晰的規(guī)定，如有異議可以申請行政復議或者行政訴訟。但是在實踐中，很多企業(yè)出于各種考慮要和稅務機關(guān)維護良好關(guān)系，一般不會考慮行政復議、行政訴訟這些救濟措施，這也導致納稅人在與稅務機關(guān)進行工作溝通中身份不對等的問題。”

而在今年全國兩會期間，財政部部長樓繼偉表示，在1985年，全國人大六屆三中全會給予授權(quán)，授權(quán)國務院在體制改革期間可以通過稅收條例的形式，推進稅制的改革。這種方式有它的弊端，也有它的好處。好處是我們要比較快地建立起我們的稅制，但是也有弊端，帶來一些稅收的隨意性。比如有一些地方千方百計地向中央政府爭取稅收優(yōu)惠，或者說隨意減免稅，這些都有悖于稅收法定原則。所以，人大逐漸收回了一些立法權(quán)。這次十八屆三中全會明確規(guī)定，要落實稅收法定原則，今后這些稅收條例要逐步改成立法。

有地方財政部門向記者表示：“對于樓部長提出的加快房地產(chǎn)稅立法，我們在等指示。這可能增加百姓負擔，地方也不好收，而且在土地使用稅、土地增值稅等這些已交交易環(huán)節(jié)稅種的基礎(chǔ)上再收房產(chǎn)稅有重復征稅的嫌疑。從方案上說，如果繼續(xù)參考上海市居民家庭人均面積超過60平米的條件，我們這里其實大部分都不用交了?！?/p>

而一位來自東部沿海省份的地方稅務部門工作人員向記者表示，“一個簡單的過程就可以說明稅收立法有其必要性。比如一家企業(yè)成立時，順序是先到工商部門辦工商登記，再到稅務部門辦稅務登記。離場時則相反，要先到稅務部門注銷，再到工商部門注銷。但是由于許多工商部門注銷并不需要稅務機關(guān)提供相關(guān)證明，這就給企業(yè)繞過稅務部門的機會，其中也包括會跳過欠稅。現(xiàn)實中存在大量工商已注銷而仍‘活’在稅務機關(guān)的‘僵尸企業(yè)’，他們還欠著稅款，這就說明法規(guī)僅在本部門同行內(nèi)的約束性。缺少了法律約束，不僅造成地方財稅流失，也不利于部門間的協(xié)調(diào)?！?/p>

兩種路徑

為什么在落實稅收法定原則的同時出現(xiàn)了先改革再立法以及先立法再改革兩種路徑？

有分析人士指出，相比之下，房地產(chǎn)稅立法又更顯重要?！盃I改增”主要是減輕稅負，因此在人大立法之前，還可以通過國務院修改有關(guān)的稅收法規(guī)的形式進行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴大征收范圍，涉及到增加納稅人的稅負。同時，房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進改革，以此凝聚共識、減小阻力，以程序正當性保障目的正當性。

原國稅總局稅收科學研究所所長劉佐表示，營業(yè)稅和增值稅必須打通，這是經(jīng)濟發(fā)展的需要?！霸鲋刀愖鳛槲覈畲蟮亩惙N沒有立法，這是令人遺憾的事情。房地產(chǎn)稅如果不由全國人大立法而是放到地方也未嘗不可，增值稅必須由全國人大立法，因為貨物、勞務的流動是全國統(tǒng)一的。但是現(xiàn)在面臨的一個困難是，‘營改增’還沒有完成，如果馬上立法從時間上講恐怕不能操之過急，而且從技術(shù)上講恐怕也不太成熟，需要等改革基本完成、穩(wěn)定以后再立法?！?/p>

全國人大財經(jīng)委法案室原主任朱少平認為，房地產(chǎn)稅與“營改增”改革是兩個不同性質(zhì)的問題。他說：“‘營改增’之所以可以先改革，是因為推動這一改革可以按現(xiàn)行增值稅條例來執(zhí)行，如果等增值稅立法出臺后再推進，又面臨增值稅本身的改革，即由生產(chǎn)型改為消費型增值稅，這樣一來，可能需要一個較長的等待過程，那樣會在較大程度上滯后改革。所以對‘營改增’實行先改革后立法的做法應是從現(xiàn)實出發(fā)得出的一種必然結(jié)果。至于房地產(chǎn)稅，由于它不同于原房產(chǎn)稅，從某種意義上說，它是一個新稅種，因為它要針對一般居住房產(chǎn)進行征稅，因而對這種稅收的開征設(shè)計一定要合理，不合理寧愿不出，即便是擴大試點也最好等法律出臺以后再做。新的房產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅立法最核心的問題，是明確該稅的性質(zhì)，即開征這一稅收的出發(fā)點，是解決地方政府的資金來源問題，還是解決老百姓之間的收入差距或是調(diào)房價問題。如果這個問題沒弄清楚，我們按什么標準來確定征稅對象和稅率呢？我個人認為，開征房產(chǎn)稅本身不能用來調(diào)房價。房產(chǎn)稅的性質(zhì)本質(zhì)上應是財產(chǎn)稅，它解決的是地方政府的財力保障問題。國外開征的房產(chǎn)稅或者房地產(chǎn)稅大都是作為財產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅來推行的。當然，以房產(chǎn)稅調(diào)房價也可以做到，那就是對每套房都征稅，這樣就可能達到調(diào)房價的目的，但這會引起很大的問題，且與科學發(fā)展觀的要求相違背。因此，要按穩(wěn)定地方政府財政來源的角度設(shè)計房產(chǎn)稅，達此目的，還需要借助房產(chǎn)稅的出臺，理順現(xiàn)行與房地產(chǎn)相關(guān)各種稅收的關(guān)系。現(xiàn)在與房地產(chǎn)相關(guān)的稅收包括營業(yè)稅、個稅、契稅、印花稅、土地增值稅、耕地占用稅等等，種類太多，太復雜。除此以外，還有土地出讓金。所以出臺房產(chǎn)稅，不僅要規(guī)范房產(chǎn)稅的納稅主體、征稅對象、稅率等內(nèi)容，更要理順它與其他相關(guān)稅費的關(guān)系。對于這樣的稅收立法，不先出臺法律推行起來難度很大?！?/p>

如何落地？

要正確處理好稅收領(lǐng)域的改革和立法的關(guān)系。在國家稅務總局稅收科學研究所所長李萬甫看來，稅制改革和稅收立法并不矛盾。他說：“從某種意義上說，它們是一件事情的兩個方面，具有極強的關(guān)聯(lián)性。稅制改革更多的是側(cè)重于從經(jīng)濟的角度所做的考量，而稅收立法更多是側(cè)重從法的層面考量?！?/p>

中國政法大學副校長馬懷德更傾向于先立法再改革的路徑。他說：“在國家治理體系、治理能力現(xiàn)代化的大背景下，所探討的現(xiàn)代財稅制度的完善問題，涉及到一些具體問題的討論其實是在討論常識性問題的過程，比如先改革還是先立法，這應該是一個常識性問題，只是這幾年我們把這個常識性問題搞亂了，一會兒是先改革后立法，一會兒又是邊改革邊立法，先立法后改革反而成為了一個問題。在這樣的背景下，當然應該是先立法后改革，把改革納入到法治軌道，在法制的框架下進行，這是最關(guān)鍵的，哪怕是試點都應該有授權(quán)，否則就是違背常識。另外，有授權(quán)就應該有監(jiān)督，這也是常識問題。比如全國人大把稅收立法的權(quán)力授予國務院，就應該進行有效監(jiān)督，而不能任由授權(quán)主體隨意的行駛立法權(quán)。同樣，法律如果把稅收政策的解釋或者是擬定權(quán)授權(quán)給財政部或者是國家稅務總局，作為行政主管機關(guān)行使的被授權(quán)的權(quán)力也應該嚴格的在授權(quán)者的監(jiān)督之下進行。”