今年全國(guó)兩會(huì)期間，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在十二屆全國(guó)人大二次會(huì)議舉行的記者會(huì)上接受媒體提問(wèn)時(shí)，有記者問(wèn)道“我國(guó)的18項(xiàng)稅種當(dāng)中，人大立法的僅有3項(xiàng)，其他的都是以國(guó)務(wù)院條例形式來(lái)執(zhí)行，那么以條例形式征稅是否合法？”

引起媒體對(duì)這一問(wèn)題關(guān)注的，是在此前兩日，十二屆全國(guó)人大二次會(huì)議在北京人民大會(huì)堂舉行新聞發(fā)布會(huì)。人大會(huì)議大會(huì)發(fā)言人傅瑩表示，進(jìn)入新時(shí)期，人大確實(shí)要更好地貫徹和落實(shí)稅收法定原則，加強(qiáng)對(duì)新稅種的立法工作。

繼續(xù)向前追溯，2013年年底，十八屆三中全會(huì)《決定》中，明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。這是第一次將“稅收法定原則”寫(xiě)入黨的重要綱領(lǐng)性文件。

一系列跡象均表明了我國(guó)改革的新動(dòng)向——決策層對(duì)稅收法定原則高度重視，在建立國(guó)家法制體系的大背景下，稅收法定已處在窗口期。

厘清內(nèi)涵

十八屆三中全會(huì)《決定》關(guān)于深化財(cái)稅體制改革的篇章中提出，“必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央和地方兩個(gè)積極性?！逼渲?，完善立法被放在第一位，于是有人說(shuō)，2014年既是改革年，也是立法年。

何謂稅收法定原則？稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當(dāng)今各國(guó)通行的稅法基本原則，也是一個(gè)法律常識(shí)性問(wèn)題。一般認(rèn)為，稅收法定原則的內(nèi)涵包括三個(gè)方面：一是要素法定，即納稅人、課稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是要素確定，即法律對(duì)稅收要素的規(guī)定必須是盡量明確的，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來(lái)征收稅款，不允許擅自變更。

前不久，在北京召開(kāi)的第二屆卓亞法治論壇上，多位財(cái)稅領(lǐng)域的研究學(xué)者就法治視野下的財(cái)稅改革與國(guó)家治理的問(wèn)題進(jìn)行了探討，并且提出了實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的路徑選擇。

中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)、北京大學(xué)法學(xué)院教授劉劍文表示，“稅收法定原則在我們國(guó)家的財(cái)稅法律當(dāng)中是非常重要的。在法制的過(guò)程中有兩大原則：一個(gè)是振興法律主義，一個(gè)是稅收法定主義。振興法律主義30年前在中國(guó)已經(jīng)深入人心，但是稅收法定主義遲遲沒(méi)有引起社會(huì)重視，而且一直還有爭(zhēng)議。十八屆三中全會(huì)讓社會(huì)形成了共識(shí)?！彼赋?，需要強(qiáng)調(diào)的是，稅收法定的核心在于“法”，而此處的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序制定的法律文件，均屬各國(guó)議會(huì)保留的事項(xiàng)。在我國(guó)，就是指全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，而不包括行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件。稅收法定原則體現(xiàn)的是我國(guó)稅制改革的“頂層設(shè)計(jì)”。他說(shuō)：“我們的國(guó)家有18個(gè)稅種，3部法律，現(xiàn)在的任務(wù)還很重，要把其他的稅種提升到法律，不僅是法律，而且應(yīng)該是良法善治?！?/p>

我國(guó)現(xiàn)有的18個(gè)稅種中，只有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和車船稅是依照國(guó)家法律征收的，其余的都以行政法規(guī)、規(guī)章為征稅依據(jù)。這種狀況已經(jīng)持續(xù)了近30年。

那么，回到文章開(kāi)頭的那個(gè)問(wèn)題？這種做法是否合法？

對(duì)此，樓繼偉回應(yīng)，1978年黨的十一屆三中全會(huì)決定進(jìn)行改革的時(shí)候，我國(guó)的稅種非常少，基本依靠企業(yè)上繳利潤(rùn)。那時(shí)候幾乎要從頭開(kāi)始建立國(guó)家的稅制，要做很多探索。1985年，六屆全國(guó)人大三次會(huì)議作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放的問(wèn)題，必要時(shí)可以制定暫行規(guī)定或者條例并頒布實(shí)施。根據(jù)這一授權(quán)，國(guó)務(wù)院制定了許多稅收暫行條例，構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系?！笆跈?quán)立法”的做法后來(lái)得到了確認(rèn)。2000年頒布的《立法法》在確立稅收法定原則的同時(shí)又作出規(guī)定，尚未制定法律的，全國(guó)人大及其常委會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。

“到目前為止，這個(gè)授權(quán)并沒(méi)有收回。因此，國(guó)務(wù)院用條例的方式進(jìn)行稅制改革，以及包括執(zhí)行這些稅制，是合法的?！睒抢^偉說(shuō)。

讓稅收法定入憲

劉劍文指出，對(duì)我國(guó)而言，堅(jiān)持稅收法定原則意義尤其重大。在建設(shè)法治中國(guó)的歷史進(jìn)程中，必須以法治方式處理好國(guó)家與納稅人、立法與行政、中央與地方等多維度的復(fù)雜關(guān)系。而稅收同時(shí)涉及到這些方面，因而更加需要以高位階的法律來(lái)科學(xué)界定各方關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)納稅人依法納稅、征稅機(jī)關(guān)依法征稅、國(guó)家依法取得財(cái)政收入。特別是考慮到收入公平分配越來(lái)越成為我國(guó)面臨的重大挑戰(zhàn)，而稅收直接置身于國(guó)民財(cái)富分配領(lǐng)域，對(duì)促進(jìn)分配正義的作用最為明顯和直接。因此，深化收入分配改革，離不開(kāi)一個(gè)科學(xué)、完善的稅收法律體系。

總體來(lái)看，堅(jiān)持稅收法定原則，符合我國(guó)憲法尊重和保障納稅人基本權(quán)利的精神，符合建設(shè)法治中國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)，也符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的權(quán)威性與穩(wěn)定性的客觀需要，對(duì)保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、促進(jìn)收入公平分配具有不可替代的重要意義。但是目前，我國(guó)還沒(méi)有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。

“稅收法定原則實(shí)際上早在2000年的《立法法》當(dāng)中已經(jīng)給予明確，明確規(guī)定財(cái)政稅收等基本制度，只能制定法律，屬于法律的保留事項(xiàng)，充分說(shuō)明稅收在中國(guó)有現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)，只不過(guò)是如何落地的問(wèn)題。”國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所所長(zhǎng)李萬(wàn)甫說(shuō)。

他指出，提高稅法級(jí)次，解決授權(quán)立法的回歸是落實(shí)稅收法定原則的本質(zhì)要求?！澳壳敖裹c(diǎn)主要集中在1985年全國(guó)人大對(duì)于國(guó)務(wù)院授權(quán)立法的決定該如何協(xié)調(diào)處理，這個(gè)也是我們一直在談?wù)撀鋵?shí)稅收法定原則不可回避的一個(gè)問(wèn)題。從十八屆三中全會(huì)《決定》對(duì)稅收法定的原則來(lái)講，是命題應(yīng)有之意，這句話的落腳點(diǎn)是在完善人大立法功能的項(xiàng)目上，所以體現(xiàn)的是授權(quán)立法的回歸，從新稅種的設(shè)立，人大確立立法，包括現(xiàn)行的稅收暫行條例，也應(yīng)該通過(guò)深化稅制改革逐漸納入人大的立法范圍，從而實(shí)現(xiàn)提高稅收法律級(jí)次的目標(biāo)。”

李萬(wàn)甫說(shuō)：“在十八屆三中全會(huì)《決定》中，完善立法被作為首要原則提出，也可以說(shuō)是貫徹財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱的具體體現(xiàn)。在進(jìn)一步完善稅收制度，深化稅收制度改革的進(jìn)程當(dāng)中，賦予稅制改革法制化色彩，強(qiáng)化稅制改革與稅收立法的統(tǒng)籌推進(jìn)和頂層設(shè)計(jì)?！?/p>

歷史表明，稅收法定與現(xiàn)代國(guó)家是相伴而生的。據(jù)了解，1215年的英國(guó)《大憲章》被公認(rèn)為稅收法定原則的源頭，自此之后，伴隨著“無(wú)代表則不納稅”的斗爭(zhēng)，經(jīng)過(guò)幾百年的抗?fàn)帲庞稍瓉?lái)《大憲章》到權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)，再到權(quán)利法案，最終奠定稅收法治這樣一個(gè)確立前提，英國(guó)的現(xiàn)代議會(huì)制度乃至整個(gè)民主政治制度才正式奠基。美國(guó)、法國(guó)、日本、埃及等等很多國(guó)家都將稅收法定的要求寫(xiě)入了本國(guó)憲法。相比較而言，我們國(guó)家只是在《憲法》當(dāng)中第56條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)。“這是一個(gè)原則上的規(guī)定。所以現(xiàn)在有很多專家借十八屆三中全會(huì)《決定》里面落實(shí)稅收法定原則這樣一個(gè)提法，建議能否將稅收法定原則寫(xiě)入我國(guó)《憲法》，我感覺(jué)這也是不無(wú)道理的?！崩钊f(wàn)甫說(shuō)。

路徑選擇

對(duì)于稅收法定原則的實(shí)現(xiàn)路徑，劉劍文此前曾撰文表示，“我們主張全國(guó)人大擇機(jī)廢止1985年的稅收立法授權(quán)，正式收回稅收立法權(quán)。需要說(shuō)明的是，這并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī)、規(guī)章自動(dòng)失效，因?yàn)槭栈厥跈?quán)只能對(duì)撤銷之日以后發(fā)生效力，而不會(huì)產(chǎn)生溯及效力。在全國(guó)人大立法之前，現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)仍然有效，但要遵循一個(gè)原則，即國(guó)務(wù)院可以在不增加納稅人稅負(fù)的前提下對(duì)現(xiàn)行稅收條例進(jìn)行修改；這也不排斥今后的新授權(quán)立法和授權(quán)試點(diǎn)，但這些授權(quán)都應(yīng)當(dāng)遵循具體、明確、‘一事一議’的標(biāo)準(zhǔn)，不能再進(jìn)行空白授權(quán)和一攬子授權(quán)。應(yīng)當(dāng)看到，稅收法定并不要求一切稅收問(wèn)題都必須制定法律，而是強(qiáng)調(diào)稅收行為必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或立法機(jī)關(guān)的專門(mén)授權(quán)。也就是說(shuō)，稅收的開(kāi)征、停征、課稅對(duì)象、稅率等基本要素必須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律，但國(guó)務(wù)院仍可以根據(jù)授權(quán)或?yàn)榱藞?zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門(mén)也可以出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則。不過(guò)，這些法規(guī)、規(guī)章與規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)符合法律的精神、原則，并限定在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用，僅對(duì)上位法進(jìn)行補(bǔ)足和解釋，而不能超越上位法來(lái)創(chuàng)制規(guī)則。”

他指出，從理論上講，稅收法定原則可以劃分為三個(gè)階段，一是民意機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，以此規(guī)范行政機(jī)關(guān)的權(quán)力；二是上升為憲法原則，以此規(guī)范立法機(jī)關(guān)的權(quán)力；三是站在納稅人基本權(quán)利的高度，打通“征稅”與“用稅”，將財(cái)政收入、支出、管理均納入法定的范圍。

傅瑩透露全國(guó)人大落實(shí)稅收法定原則的做法，一是要推動(dòng)稅收暫行條例上升成為法律，尤其是實(shí)踐檢驗(yàn)比較成熟的、立法條件比較具備的，要盡快推進(jìn)；二是要加強(qiáng)對(duì)新稅種的立法工作。

在本輪稅制改革中，房地產(chǎn)稅立法被視作落實(shí)稅收法定原則的突破口。但是人們往往將稅制改革的推進(jìn)和立法的完善當(dāng)做兩件事情考慮。在政策的抉擇過(guò)程當(dāng)中也確實(shí)存在著改革和立法誰(shuí)先推進(jìn)這樣一個(gè)選擇的問(wèn)題，比如“營(yíng)改增”和房地產(chǎn)稅立法，在改革和立法的先后順序上是兩種路徑選擇。在李萬(wàn)甫看來(lái)，稅制改革的過(guò)程可以看作是提升稅收法律規(guī)范質(zhì)量的過(guò)程，也可以說(shuō)是一個(gè)完善立法的過(guò)程。那么，推進(jìn)立法也是賦予稅制改革成果法制化的過(guò)程，稅制改革的推進(jìn)也應(yīng)該體現(xiàn)立法的要求，符合法治的導(dǎo)向，而稅制改革的最終成果也終將在立法中予以體現(xiàn)。從這樣的角度來(lái)說(shuō)，完善稅收立法與推進(jìn)稅收制度改革是一脈相承的。

稅收法定同時(shí)又是政改突破口。復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)韋森曾經(jīng)撰文指出，中國(guó)當(dāng)下社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制安排的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題和已經(jīng)出現(xiàn)且不斷積累的種種經(jīng)濟(jì)與社會(huì)問(wèn)題，使我們?cè)絹?lái)越堅(jiān)定的相信，未來(lái)中國(guó)的憲政民主建設(shè)可能要從限制政府的征稅權(quán)開(kāi)始，亦從構(gòu)建公開(kāi)、透明的政府財(cái)政預(yù)算制度著手。要做到這一點(diǎn)，首先就需要考慮修改預(yù)算法以及憲法中有關(guān)政府征稅權(quán)的條款，明確把政府征稅必須征得納稅人的同意或納稅人的代表批準(zhǔn)，這類保護(hù)納稅人權(quán)利的條款寫(xiě)進(jìn)預(yù)算法和憲法。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，我們可以期望，構(gòu)建稅收（憲）法定的預(yù)算民主制度，以及政府財(cái)稅收入的具體征收和用途要經(jīng)納稅人選出的代議制機(jī)構(gòu)審定批準(zhǔn)的政治安排，應(yīng)該成為未來(lái)中國(guó)新政治體制建設(shè)的一個(gè)邏輯起點(diǎn)。