【摘要】近幾年，途中合理損耗（定額合理損耗）在高等職業(yè)技術(shù)教育招生考試中頻繁出現(xiàn)，而該知識點包括高職三學(xué)生在內(nèi)都不能很好地駕馭。究其原因，有以下幾點：學(xué)生不能理清計劃成本計價法與實際成本計價法在會計業(yè)務(wù)處理過程中的聯(lián)系和區(qū)別；不能正確計算實際成本和計劃成本。本文針對上述問題，進行了歸納和總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】途中短缺計劃成本計價實際成本計價途中合理損耗

【中圖分類號】G712 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674－4810（2014）08－0162－03

在2011年的《企業(yè)財務(wù)會計》學(xué)科教學(xué)過程中，我深刻體會到《存貨》這一章節(jié)的重要性——占浙江省高等職業(yè)技術(shù)教育招生考試財會類試卷中企業(yè)財務(wù)會計部分（占40%）分值比重都較高（2010年占13.3%、2011年占15.8%、2012年占17.5%、2013年占16.67%）。而該章節(jié)中學(xué)生最難以理解是計劃成本計價法，究其原因是與已先入為主的實際成本計價法產(chǎn)生了混淆（包括會計科目的運用以及成本的計算）；而當(dāng)中最容易出現(xiàn)計算錯誤的又是途中短缺和存貨盤虧的賬務(wù)處理?？v貫近四年高職考試卷，有兩年都涉及了途中短缺屬于合理損耗（定額合理損耗）造成這一知識點。可以肯定的是輔導(dǎo)老師在復(fù)習(xí)迎考中都將其作為重點和難點反復(fù)強調(diào)和練習(xí)，遺憾的是該類型的題目得分率依舊不高。針對這個問題，本人認為關(guān)鍵在于如何正確使用公式計算成本，現(xiàn)將本人這幾年的輔導(dǎo)經(jīng)驗?zāi)贸鰜硖接?，希望對大家有一定的幫助?/p>

一 如果材料驗收入庫、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因在同一天

1．采用計劃成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料（按計劃成本入賬：實際入庫數(shù)量×計劃單價）

材料成本差異（超支：實際成本－計劃成本﹥0）

貸：材料采購——某材料〔按實際成本入賬：（實際入庫數(shù)量＋途中合理損耗的數(shù)量）×實際采購單價〕

材料成本差異（節(jié)約：實際成本－計劃成本﹤0）

注：當(dāng)途中短缺都屬于合理損耗時，應(yīng)將途中合理損耗的成本計入實收材料的成本中，此時“材料采購”賬戶金額就等于實際采購成本（買價、運雜費、途中合理損耗、入庫前的挑選整理費、相關(guān)稅費）?！安牧喜少彙泵骷氋~戶余額應(yīng)為零，而實際采購單價＝采購成本/采購數(shù)量；實際入庫數(shù)量＋途中合理損耗的數(shù)量＝采購數(shù)量。

2．采用實際成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料（按計劃成本入賬）

貸：在途物資——某材料〔按實際成本入賬：（實際入庫數(shù)量＋途中合理損耗的數(shù)量）×實際采購單價〕

注：當(dāng)途中短缺都屬于合理損耗時，“原材料”和“在途物資”賬戶入賬價值就是實際采購成本。

二 如果材料驗收入庫、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因不在同一天

1．采用計劃成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料（按計劃成本入賬：實際入庫數(shù)量×計劃單價）

材料成本差異（超支）

貸：材料采購——某材料（按實際成本入賬：實際入庫數(shù)量×實際采購單價）

材料成本差異（節(jié)約）

發(fā)現(xiàn)短缺時：

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：材料采購——某材料（途中合理損耗的數(shù)量×實際采購單價）

查明原因時：

借：材料成本差異

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

注：“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶期末余額為零；“材料采購”明細賬此時余額也為零。將途中的合理損耗部分計入實收材料的實際成本，提高實際入庫成本，進項稅額允許抵扣，不需要轉(zhuǎn)出。查明原因時，關(guān)于如何確定借方科目，可采取排除法：因途中合理損耗部分要計入實際成本，這樣可以排除“原材料”賬戶。

2．采用實際成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料

（按實際成本入賬：實際入庫數(shù)量×實際采購單價）

貸：在途物資——某材料

（按實際成本入賬：實際入庫數(shù)量×實際采購單價）

發(fā)現(xiàn)短缺時：

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：在途物資——某材料

（途中合理損耗的數(shù)量×實際采購單價）

查明原因時：

借：原材料——某材料

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

注：“在途物資”明細賬此時余額為零；查明原因時，因材料已入庫，借方科目就確定為“原材料”。

三 在高考題目中的應(yīng)用

例1，（2006年高考題）某企業(yè)為一般納稅人，原材料按計劃成本計價核算，材料成本差異逐筆結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)于8月1日從外地購入甲材料一批，計劃單價12元。收到的增值稅專用發(fā)票上注明：甲材料1600千克，每千克11.75元，計價款18800元，增值稅款3196元，另供方代墊運雜費500元，企業(yè)交付一張價值30000元的銀行匯票；8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，經(jīng)確認為途中合理損耗，甲材料已入庫。同時收到供方退回多余款項的收賬通知。要求編制付款、材料入庫、收到退回余款的會計分錄。（6分）

解析：本題屬于計劃成本計價法下材料驗收入庫、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因?qū)儆谕惶斓那樾巍＿@時“原材料”的計劃成本應(yīng)為1596×12＝19152元，入庫材料的是實際成本可以通過（1596＋4）×（18800+500）/1600＝19300元計算得到；還可以通過因途中短缺都屬途中合理損耗造成，直接得出“材料采購”賬戶的金額就是實際采購成本19300元，此時實際采購單價由12.0625元/千克提高到19300/1596=12.0927元/千克。

8月15日，材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料 19152

材料成本差異 148

貸：材料采購——甲材料 19300

將此題目作以下三種演變：

演變一：8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，原因待查；8月20日經(jīng)查，4千克為途中合理損耗。要求編制付款、材料入庫、短缺批準(zhǔn)前、批準(zhǔn)后、收到退回余款的會計分錄。

解析：經(jīng)演變，現(xiàn)題目為在計劃成本計價法下材料驗收入庫、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因不在同一天的情形?！霸牧稀钡挠媱澇杀救詾?596×12＝19152元；而入庫材料的實際成本就變?yōu)榱?596×（18800＋500）/1600＝19251.75元；短缺部分的實際成本為4×（18800＋500）/1600＝48.25元，或通過“材料采購”余額為零計算得到18800＋500－19251.75＝48.25元。

材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料 19152

材料成本差異99.75

貸：材料采購——甲材料 19251.75

發(fā)現(xiàn)短缺：

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 48.25

貸：材料采購——甲材料 48.25

查明原因：

借：材料成本差異48.25

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 48.25

演變二：原材料按實際成本計價核算，8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，經(jīng)確認為途中合理損耗，甲材料已入庫。

解析：這時題目又變?yōu)榱藢嶋H成本計價法下材料驗收入庫、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因在同一天的情形。這時“原材料”和“在途物資”賬戶的金額就是實際采購成本。

材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料19300

貸：在途物資——甲材料 19300

演變?nèi)涸牧习磳嶋H成本計價核算，8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，原因待查；8月20日經(jīng)查，4千克為途中合理損耗。要求編制付款、材料入庫、短缺批前、批后、收到退回余款的會計分錄。

解析：這題目屬于實際成本計價法下材料驗收入庫、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因不在同一天的情形?！霸牧稀睂嶋H成本應(yīng)為1596×（18800＋500）/1600＝19251.75元；而短缺部分的實際成本4×（18800＋500）/1600＝48.25元，同樣可通過“在途物資”余額為零計算得到18800＋500－19251.75＝48.25元。

材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料19251.75

貸：在途物資——甲材料 19251.75

發(fā)現(xiàn)短缺：

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 48.25

貸：在途物資——甲材料48.25

查明原因：

借：原材料——甲材料48.25

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 48.25

例2，（2007年高考題）某企業(yè)月初“原材料”的借方余額為79200元，“材料成本差異”貸方余額1442元，當(dāng)月購入甲類材料10000公斤，增值稅專用發(fā)票注明的價款為65000元，增值稅額為11050元。企業(yè)驗收入庫實收9900公斤，短缺的100公斤為運輸途中合理損耗。該材料的計劃單價為每公斤6元。當(dāng)月企業(yè)共發(fā)生材料6000公斤。

要求：計算本月原材料成本差異率、發(fā)出材料應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本差異和月末庫存材料的實際成本。（8分）

解析：本題同例1?！霸牧稀钡挠媱澇杀緸?900×6＝59400元；而入庫材料的是實際成本為（9900＋100）×（65000）/10000＝65000元；這時材料成本差異額就為65000－59400＝5600元。

原材料成本差異率＝（－1442＋5600）/（79200＋59400）＝3%。

例3，（2011年高考題）某企業(yè)2010年3月份初“原材料——甲材料”賬戶借方余額為150000元，“材料成本差異”賬戶貸方余額為1600元，甲材料計劃單價為50元/千克。當(dāng)月共購入甲材料10000千克，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款480000元，增值稅額81600元，發(fā)生運雜費等采購費用2000元。企業(yè)驗收入庫時實收9800千克，短缺200千克為運輸途中定額內(nèi)損耗。當(dāng)月發(fā)出材料8000千克。（10分）

要求：計算：（1）當(dāng)月收入材料成本差異額；（2）材料成本差異率；（3）當(dāng)月發(fā)出材料實際成本；（4）期末結(jié)存材料成本差異額。

解析：本題的情形與前面三個例子如出一轍，難點以及關(guān)鍵點也在于如何確定原材料（計劃成本）與材料采購（實際成本）之間的差額（材料成本差異）。

得出材料成本差異額為482000－490000＝－8000元。

分析上述三個高考例子不難得出，該類型題目的源頭：（1）在計劃成本計價法下“原材料”按計劃成本入賬（實際入庫數(shù)量×計劃單價）；（2）在實際成本計價法下“原材料”按實際成本入賬〔（實際入庫數(shù)量＋途中合理損耗的數(shù) 量）×實際采購單價〕；（3）當(dāng)途中短缺都屬于合理損耗時，入庫材料的實際成本等于材料的采購成本；（4）再根據(jù)計算得到的實際成本和計劃成本，得出差額。

當(dāng)然，造成途中短缺的原因不止途中合理損耗一種，還有銷售方少發(fā)貨物、運輸方在運輸途中丟失、自然災(zāi)害造成的損失等多種原因，在此不再列舉細說。

參考文獻

［1］葛家澍、耿金嶺.企業(yè)財務(wù)會計（第四版）［M］.北京，高等教育出版社，2010

［2］財政部會計資格評價中心編.初級會計實務(wù)［M］.北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2013

〔責(zé)任編輯：高照〕