政府審計(jì)在國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中發(fā)揮著重要作用，是國家監(jiān)督體系中不可缺少的組成部分。世界主要國家都無一例外地關(guān)注政府審計(jì)質(zhì)量并采取了一些外部監(jiān)管措施。本文在對(duì)世界主要國家的外部監(jiān)管措施梳理的基礎(chǔ)上，對(duì)四種主要監(jiān)管措施進(jìn)行了比較分析，指出其特點(diǎn)和不足，并進(jìn)一步提出了改進(jìn)方向。

四種類別

世界主要國家對(duì)政府審計(jì)的外部監(jiān)管措施多種多樣，但從大類上看無外乎以下四種措施。本文中的“政府審計(jì)”是指由國家設(shè)置的審計(jì)部門所進(jìn)行的審計(jì)，與英文中的government audit相對(duì)應(yīng)；此處將“政府審計(jì)”和“國家審計(jì)”視為同義語，不加嚴(yán)格區(qū)分。

（一）政府審計(jì)結(jié)果公開

政府審計(jì)結(jié)果公開各國雖有差異，但是基本的做法是利用審計(jì)體系外的力量公布國家審計(jì)監(jiān)督信息，以此保證社會(huì)公眾全面了解政府行政狀況，起到監(jiān)督被審計(jì)單位的作用。更重要的是，通過審計(jì)結(jié)果公開使社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)的職責(zé)有了更加深入的理解，同時(shí)也起到了對(duì)政府審計(jì)部門及其人員的監(jiān)督作用。比如美國，定期向立法機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告并由立法機(jī)關(guān)審閱，并向新聞?shì)浾摵蜕鐣?huì)各界披露大多數(shù)審計(jì)結(jié)果。德國，定期向立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告等等。

（二）設(shè)立專門監(jiān)管政府審計(jì)工作的外部機(jī)構(gòu)

目前，世界上很多國家在議會(huì)內(nèi)設(shè)立了專門監(jiān)管最高審計(jì)機(jī)關(guān)的委員會(huì)，其任務(wù)主要是詳細(xì)審查審計(jì)報(bào)告，核實(shí)審計(jì)資料、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)建議，審查后就審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府活動(dòng)的審計(jì)情況向議會(huì)提出他們自己的意見和建議 。也有一些國家在司法或行政部門下設(shè)監(jiān)管審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)對(duì)政府審計(jì)工作的檢查。比如英國和加拿大，在議會(huì)下設(shè)置公共賬目委員會(huì)，審查審計(jì)長(zhǎng)的報(bào)告，并作一份討論審計(jì)報(bào)告的報(bào)告。

（三）對(duì)政府審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)

英國將政府審計(jì)部門作為被審計(jì)單位，由獨(dú)立第三方對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。按英國1983年國家審計(jì)法案，國家審計(jì)署應(yīng)該聘請(qǐng)獨(dú)立第三方，通常是獨(dú)立的英國皇家注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)署的財(cái)政收支及盈虧狀況、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、部門用途的成本開支情況，以及薪酬報(bào)告中需要審計(jì)的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行審核，審計(jì)報(bào)告直接遞交英國下議院并在審計(jì)署網(wǎng)站予以公開 。澳大利亞議會(huì)所屬的國家公共賬目與審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)的獨(dú)立審計(jì)師（由聯(lián)邦財(cái)政部長(zhǎng)推薦、總督任命）每年對(duì)審計(jì)長(zhǎng)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審查，并可在任何時(shí)候?qū)徲?jì)署進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，審計(jì)報(bào)告在征求審計(jì)長(zhǎng)的意見后，交參眾兩院審議 。

（四）實(shí)行外部同業(yè)復(fù)核

美國推行外部同業(yè)復(fù)核制度，目的是檢查政府審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度是否建立并有效運(yùn)行，能否為遵循質(zhì)量控制準(zhǔn)則和適用的審計(jì)準(zhǔn)則提供合理保證。美國政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）規(guī)定 ：執(zhí)行審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)組織應(yīng)該至少每三年接受一次由一個(gè)獨(dú)立于被檢查組織的檢查者對(duì)其審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核。審計(jì)組織從第一項(xiàng)GAGAS要求的業(yè)務(wù)開始起三年內(nèi)應(yīng)有外部同業(yè)復(fù)核。以后外部同業(yè)復(fù)核應(yīng)每三年進(jìn)行一次，超過規(guī)定時(shí)間三個(gè)月以上的延期外部同業(yè)復(fù)核職能由GAO批準(zhǔn)，并且在特殊情況下才能提出。

分析和評(píng)價(jià)

（一）政府審計(jì)外部監(jiān)管措施比較分析

如上所述，世界上許多國家都特別重視對(duì)政府審計(jì)部門的外部監(jiān)管，并分別采取了不同的措施。上述四種措施雖然均是從外部進(jìn)行監(jiān)管，但監(jiān)管的主體、對(duì)象（或內(nèi)容）和方式上都有所不同，詳見下表：

（二）政府審計(jì)外部監(jiān)管措施的特點(diǎn)分析

1.政府審計(jì)結(jié)果公開運(yùn)用廣泛

從上述政府審計(jì)外部監(jiān)管措施看，包括立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型審計(jì)模式在內(nèi)的所有政府審計(jì)類型都無一例外地采用“審計(jì)結(jié)果公開”這一監(jiān)管措施。只是在立法型審計(jì)模式下，政府審計(jì)結(jié)果公開制度運(yùn)用的時(shí)間相對(duì)更早、運(yùn)用的范圍更廣泛、采用的具體措施更加靈活多樣。隨著公共選擇理論的發(fā)展和政府審計(jì)部門服務(wù)意識(shí)的增強(qiáng)，采用行政型審計(jì)模式的政府審計(jì)部門也越來越傾向于采用多種方式向社會(huì)各界公布審計(jì)結(jié)果，只是它們公布的審計(jì)結(jié)果一定程度上受到行政部門的干預(yù)。

2.設(shè)立專門監(jiān)管機(jī)構(gòu)與審計(jì)結(jié)果公開結(jié)合運(yùn)用

那些設(shè)立專門監(jiān)管政府審計(jì)工作的外部機(jī)構(gòu)的國家，往往也是政府審計(jì)結(jié)果公開的國家。也就是說，兩種措施在實(shí)踐中往往是結(jié)合運(yùn)用的。一般來說，在實(shí)行上述兩種監(jiān)管措施的國家，政府審計(jì)工作需要專設(shè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審查，所以公開的政府審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)果也應(yīng)當(dāng)是經(jīng)過審查的。

3.對(duì)政府審計(jì)部門審計(jì)和同業(yè)復(fù)核運(yùn)用有限

對(duì)政府審計(jì)部門審計(jì)是針對(duì)政府審計(jì)部門財(cái)政收支狀況、財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行的審計(jì)，基本等同于一般的財(cái)務(wù)審計(jì)，是從財(cái)務(wù)角度保證政府審計(jì)工作的合法性和合理性；同業(yè)復(fù)核是針對(duì)政府審計(jì)部門質(zhì)量控制進(jìn)行的，通過提升政府審計(jì)部門的質(zhì)量控制水平來提高政府審計(jì)工作效率和效果。這兩種監(jiān)管措施雖然只在少數(shù)國家采用，但同樣在保證政府審計(jì)質(zhì)量方面發(fā)揮了重要作用。

彌補(bǔ)不足

如前所述，政府審計(jì)結(jié)果公開和設(shè)立專門監(jiān)管政府審計(jì)工作的外部機(jī)構(gòu)兩項(xiàng)措施在世界各國普遍運(yùn)用。這兩項(xiàng)監(jiān)管措施基本上把監(jiān)督和檢查的焦點(diǎn)都集中在最終的審計(jì)報(bào)告上，這在提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量和促進(jìn)被審計(jì)單位整改方面發(fā)揮了重要作用。但是，這兩項(xiàng)監(jiān)管措施對(duì)審計(jì)工作的過程關(guān)注有限，沒有涉及政府審計(jì)部門的內(nèi)部控制和質(zhì)量控制。

政府審計(jì)結(jié)果公告是針對(duì)政府審計(jì)的最終成果審計(jì)報(bào)告進(jìn)行的；外部專設(shè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管是針對(duì)審計(jì)工作過程特別是審計(jì)工作的最終成果審計(jì)報(bào)告開展的；對(duì)政府審計(jì)部門的審計(jì)則是針對(duì)財(cái)政收支和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的；同業(yè)復(fù)核兼顧了政府審計(jì)工作的過程及其結(jié)果，同時(shí)也關(guān)注政府審計(jì)人員的引進(jìn)、培訓(xùn)等來加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)人員的監(jiān)管。由于實(shí)行同業(yè)復(fù)核的國家較少，因此多數(shù)國家的監(jiān)管措施還是集中在審計(jì)工作及其成果上，而較少關(guān)注政府審計(jì)人員及其行為。

當(dāng)把審計(jì)質(zhì)量的提高作為最終目標(biāo)時(shí)，各國的政府審計(jì)就難免將審計(jì)行為結(jié)果作為控制對(duì)象，而忽視了作出審計(jì)行為的審計(jì)人員的行為過程。從這個(gè)角度出發(fā)，本文認(rèn)為提高審計(jì)質(zhì)量不僅應(yīng)當(dāng)考慮行為結(jié)果還應(yīng)當(dāng)注重審計(jì)行為過程；不僅要考慮審計(jì)工作及其成果，更要關(guān)注履行審計(jì)責(zé)任的審計(jì)人員及其行為。也就是說，加強(qiáng)對(duì)政府審計(jì)部門及其人員審計(jì)責(zé)任的控制才是提高政府審計(jì)質(zhì)量的根本，政府審計(jì)的外部監(jiān)管應(yīng)當(dāng)以“審計(jì)責(zé)任控制”為主線。

政府審計(jì)部門的外部監(jiān)管，應(yīng)當(dāng)針對(duì)政府審計(jì)部門及其人員的審計(jì)行為進(jìn)行。政府審計(jì)行為的實(shí)施過程就是責(zé)任的履行過程。政府審計(jì)過程責(zé)任控制就是對(duì)政府審計(jì)部門及其人員行為過程的規(guī)范和引導(dǎo)；政府審計(jì)結(jié)果責(zé)任控制就是對(duì)政府審計(jì)部門及其人員行為結(jié)果的衡量和評(píng)價(jià)。因此，從審計(jì)責(zé)任入手，才能確保政府審計(jì)部門及其人員提高責(zé)任意識(shí)，并最終達(dá)到優(yōu)化審計(jì)行為和提高審計(jì)質(zhì)量的根本目標(biāo)。

“任何組織中都同時(shí)存在人與人、人與物的關(guān)系，但人與物的關(guān)系最終仍表現(xiàn)為人與人的關(guān)系，任何資源的分配也都是以人為中心的?！薄皩?duì)個(gè)人和組織活動(dòng)進(jìn)行控制是‘責(zé)任’這一基本概念的體現(xiàn)。要使人們負(fù)責(zé)，就必須明確其職責(zé)是什么，績(jī)效是如何考核的，評(píng)估中有效的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)是什么?！闭畬徲?jì)部門的主要業(yè)務(wù)就是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，而在這一過程中需要審計(jì)人員作出大量的專業(yè)判斷，人的作用就顯得更為重要。而且，政府審計(jì)部門職能作用的發(fā)揮取決于審計(jì)人員審計(jì)責(zé)任履行的程度。因此，以審計(jì)責(zé)任作為切入點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)管就更加關(guān)鍵。

（作者系中國海洋大學(xué)管理學(xué)院在讀博士，山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融系副教授）