中圖分類號(hào)：F406.72"文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：一直以來(lái)，國(guó)內(nèi)外理論界和實(shí)務(wù)界都很重視成本管理的研究，因?yàn)槌杀竟芾砝碚摽梢愿玫闹笇?dǎo)企業(yè)實(shí)踐和提高企業(yè)管理效益。據(jù)此，本文梳理了中國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的三種成本管理方法集模式，并進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析和評(píng)述。最后，本文展望了該領(lǐng)域的未來(lái)研究方向，一遍為學(xué)者深入研究相關(guān)問(wèn)題和企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐提供一定參考。

關(guān)鍵詞：中國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境;成本管理方法;ABC

一、引言

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)面臨的成本壓力不斷增大，成本管理所發(fā)揮的作用也日漸重要。毫無(wú)疑問(wèn)，在如此嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，明確企業(yè)成本管理的影響因素，可以針對(duì)性的解決和應(yīng)對(duì)企業(yè)成本管理問(wèn)題，優(yōu)化企業(yè)的成本管理行為。由于成本管理實(shí)務(wù)依賴于成本管理理論的指導(dǎo)，所以研究成本管理理論的現(xiàn)狀，可以有效推動(dòng)成本管理理論的發(fā)展，豐富成本管理理論體系，從而更好的指導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)成本管理實(shí)踐。因此，本文根據(jù)已有研究文獻(xiàn)，對(duì)中國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)下的成本管理方法集成理論的研究現(xiàn)狀進(jìn)行了綜述，并結(jié)合當(dāng)前研究存在的不足，提出了未來(lái)的研究展望。

二、中國(guó)成本管理方法集成理論的研究現(xiàn)狀

面對(duì)不斷變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)面臨的不確定性越來(lái)越多。此時(shí)，如果企業(yè)只采用一種成本管理方法來(lái)管理企業(yè)，會(huì)使得企業(yè)的成本管理方法比較呆滯，無(wú)法適用復(fù)雜的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境?；诖?，很多學(xué)者展開(kāi)了成本管理方法集成理論方面的研究。所謂成本管理方法的集成，是指將兩種或多種成本管理方法結(jié)合，形成一種新的成本管理模式，發(fā)揮各種成本管理方法的優(yōu)勢(shì)，更好的完成企業(yè)成本管理和控制。當(dāng)前對(duì)于成本管理方法集成的研究主要基于兩種成本管理方法的整合，但整合的形式多種多樣。在作業(yè)成本管理法和戰(zhàn)略成本管理法的集成方面，王耕等（2000）從戰(zhàn)略成本管理的高度將作業(yè)成本法用于中型國(guó)企（EPW廠）進(jìn)行研究與探索，發(fā)現(xiàn)改制中的國(guó)有大中型企業(yè)雖然其技術(shù)裝備、管理水平一般處于多層次狀態(tài)，仍可適當(dāng)運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理思想，將作業(yè)成本法應(yīng)用于成本管理實(shí)踐，以增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，完成這項(xiàng)工作的先決條件是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、戰(zhàn)略高度去看待并參與成本管理，而不是僅僅是依靠會(huì)計(jì)專業(yè)人員去做。也有學(xué)者提出將ABC"和EVA"整合也是一種很受歡迎的成本集成模式。研究發(fā)現(xiàn)，ABC和EVA的整合系統(tǒng)，既考慮了經(jīng)營(yíng)成本，又考慮了資本成本，所以其所計(jì)算的產(chǎn)品成本是一種真正意義上的完全成本。同時(shí)，從企業(yè)價(jià)值最大化的角度出發(fā)，ABC和EVA的結(jié)合使用有助于管理者判斷某個(gè)成本對(duì)象是否合理，從而增加管理決策的有用性。并且，管理者在作業(yè)成本法下無(wú)法直接獲得哪些產(chǎn)品可以增加企業(yè)價(jià)值，但經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的分析可以達(dá)到這個(gè)目的，所以，雖然ABC"與EVA"的整合系統(tǒng)本身并不能創(chuàng)造價(jià)值，但是它能直接為管理者提供更多有用的信息來(lái)輔助決策者作出正確的決策。

此外，徐鳳菊（2006）認(rèn)為應(yīng)該建立ABC/"M"的企業(yè)成本管理集成系統(tǒng)。借助于ERP"管理思想，以先進(jìn)的信息技術(shù)為載體，以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)，以動(dòng)態(tài)、即時(shí)地提供各項(xiàng)資源耗費(fèi)以及各項(xiàng)作業(yè)的成本信息為主要目標(biāo)，以成本節(jié)約和成本改善為手段，以提高企業(yè)資源配置效率和效果為宗旨，為日常的營(yíng)運(yùn)管理和即時(shí)決策提供所需信息的自行開(kāi)發(fā)系統(tǒng)。該系統(tǒng)依賴于先進(jìn)的信息技術(shù)與設(shè)備，強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈所涉及組織的集成和對(duì)物流、信息流、資金流的協(xié)同，將事務(wù)處理、作業(yè)管理和決策支持系統(tǒng)再集成，從原材料供應(yīng)、制造、銷售等整個(gè)價(jià)值鏈的需求計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃和供銷計(jì)劃進(jìn)行整合，使價(jià)值鏈上所有的環(huán)節(jié)得以協(xié)調(diào)合作，從而最大限度地減少整個(gè)鏈條上的成本，從戰(zhàn)略的高度實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)資源配置計(jì)劃的執(zhí)行與調(diào)整（徐鳳菊，2006）。

圖1基于ABC/"M集成模式

以上梳理了不同的成本管理方法的集成模式。一方面，這些研究明確了成本管理方法集成的可行性及必要性，并在此基礎(chǔ)上提出了三種成本集成的模式，提供了新的成本管理方法，角度新穎，為后續(xù)的相關(guān)研究提供了方向。另一方面，這些集成方法基本都是兩種成本管理方法的集成，對(duì)于較大的企業(yè)集團(tuán)，如果其成本組成復(fù)雜，可能依然不太適用。其次，對(duì)成本管理方法集成模型的研究仍然存在缺陷，即沒(méi)有探討其必須依賴的理論基礎(chǔ)。理論基礎(chǔ)是一門學(xué)科在研究其對(duì)象和范疇時(shí)作為基本立論的理論依據(jù)，理論基礎(chǔ)的存在給理論研究提供夯實(shí)的基礎(chǔ)，倘若沒(méi)有理論基礎(chǔ)的支持，其研究結(jié)論不具有可信性。此外，處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國(guó)企業(yè)，其成本管理環(huán)境復(fù)雜，且由于企業(yè)實(shí)際所有權(quán)在不同性質(zhì)的企業(yè)截然不同，對(duì)成本管理進(jìn)行改革涉及多方面的利益沖突，成本管理集成有著很大是困難。最后，各種成本集成模式只是基于理論層面的推理和分析，缺乏實(shí)踐的檢驗(yàn)，不一定具有真實(shí)的可行性。

三、結(jié)論與展望

迄今為止，已有一些學(xué)者對(duì)成本管理方法集成模式做了深入的研究，得出了許多有益的結(jié)論，但同時(shí)也存在一些不足。例如忽視了企業(yè)復(fù)雜的所有權(quán)性質(zhì)，主要是基于理論層面的推理和分析，缺乏實(shí)踐的檢驗(yàn)等?；诖?，本文結(jié)合已有研究的貢獻(xiàn)和不足，提出了未來(lái)的研究展望。首先，在借鑒國(guó)外先進(jìn)的理論和方法來(lái)構(gòu)建中國(guó)的成本管理方法集成模式時(shí)，必須充分考慮中國(guó)的國(guó)情和具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，比如可以結(jié)合企業(yè)的所有權(quán)情況進(jìn)行研究，爭(zhēng)取創(chuàng)造具有中國(guó)特色的現(xiàn)代成本管理方法理論體系。其次，目前企業(yè)成本管理集成方法的研究不夠成熟，應(yīng)該加強(qiáng)這方面的學(xué)術(shù)研究，給企業(yè)提供更多參考，從而普及成本管理集成方法的使用更好的為企業(yè)管理服務(wù)。最后，由于企業(yè)成本管理的數(shù)據(jù)資料是關(guān)于產(chǎn)品生產(chǎn)的全過(guò)程詳細(xì)具體的信息，一般都涉及到企業(yè)是商業(yè)機(jī)密，所以企業(yè)很少公開(kāi)或披露。如果學(xué)者僅僅依賴于公開(kāi)信息進(jìn)行研究，顯然是不夠深入和具體。所以，學(xué)者應(yīng)該深入企業(yè)調(diào)研，進(jìn)一步詳細(xì)具體的成本管理信息，以便發(fā)現(xiàn)成本管理問(wèn)題的本質(zhì)，也即多使用案例研究和問(wèn)卷調(diào)查等研究方法。

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