摘 " 要：本文在剖析我國(guó)現(xiàn)有銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，對(duì)比分析國(guó)際上對(duì)銀行業(yè)增值稅征收方法，并以國(guó)內(nèi)16家上市銀行2013年年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，大致測(cè)算“營(yíng)改增”前后我國(guó)銀行業(yè)的稅負(fù)變動(dòng)情況，最后提出了確保我國(guó)銀行業(yè)“營(yíng)改增”順利實(shí)施的一些政策建議。

" 關(guān)鍵詞：銀行業(yè);營(yíng)改增;稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F812.42 " " 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A〓 文章編號(hào)：1003-9031（2014）12-0082-04 "DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2014.12.19

2014年以來(lái)，國(guó)內(nèi)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”工作已在全國(guó)范圍內(nèi)全面鋪開(kāi)，而圍繞金融業(yè)進(jìn)行的“營(yíng)改增”的稅制改革正在規(guī)劃和設(shè)計(jì)之中。

一、當(dāng)前我國(guó)商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)狀及存在的弊端

近年來(lái)，得益于商業(yè)銀行業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，我國(guó)銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅持續(xù)快速增長(zhǎng)，增速超過(guò)全部營(yíng)業(yè)稅增速，成為僅次于銀行業(yè)所得稅的第二大稅種[1]。2013年，我國(guó)銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅總額2372.95億元，占全部營(yíng)業(yè)稅的13.8%，處于歷史最高位。營(yíng)業(yè)稅在支撐我國(guó)稅收收入增長(zhǎng)的同時(shí)，其本身存在的問(wèn)題不容忽視。

（一）銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅“稅率高、稅基寬”

我國(guó)銀行業(yè)除5%的營(yíng)業(yè)稅稅率外，還有以營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)的城市維護(hù)建設(shè)稅（7%）以及教育費(fèi)附加（3%），銀行業(yè)實(shí)際營(yíng)業(yè)稅率達(dá)到5.5%，高于同期的交通運(yùn)輸、建筑安裝、郵電通信等其它行業(yè)。我國(guó)對(duì)貸款利息收入總額征收營(yíng)業(yè)稅，未扣除存款利息支出成本，同時(shí)對(duì)銀行收取的傭金及收費(fèi)，如代收水電費(fèi)、開(kāi)戶費(fèi)等也征收營(yíng)業(yè)稅。從國(guó)際上其他國(guó)家來(lái)看，即便是在世界上為數(shù)不多征收營(yíng)業(yè)稅或類似的稅的國(guó)家，這些國(guó)家的流轉(zhuǎn)稅，要么是稅基窄于我國(guó)，要么是稅率低于我國(guó)。

（二）銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅存在“重復(fù)征收”現(xiàn)象

依照我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅制，營(yíng)業(yè)稅不能在下一環(huán)節(jié)抵扣。以商業(yè)銀行最典型的貸款業(yè)務(wù)為例，商業(yè)銀行在從事企業(yè)貸款業(yè)務(wù)過(guò)程中，通過(guò)將資金貸給工商企業(yè)，工商企業(yè)從借入資金開(kāi)展生產(chǎn)再到最終銷售商品到消費(fèi)者手中，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)通常較長(zhǎng)。2013 年，我國(guó)16家上市商業(yè)銀行貸款利息收入為38646.92億元（這里假定銀行利息收入全來(lái)自貸款，存在高估），按對(duì)應(yīng)5%的營(yíng)業(yè)稅率征稅，營(yíng)業(yè)稅金額約為 1932.35億元，假若所有債務(wù)人都是繳納增值稅的企業(yè)，重復(fù)征稅的金額高達(dá)328.50億元。此外，銀行在提供服務(wù)的過(guò)程中，購(gòu)進(jìn)設(shè)備等繳納的增值稅最終都不能對(duì)進(jìn)項(xiàng)部分進(jìn)行抵扣，使得銀行業(yè)承擔(dān)著營(yíng)業(yè)稅和增值稅的雙重負(fù)擔(dān)。

（三）銀行業(yè)營(yíng)業(yè)稅征收不符合“稅收公平”原則

銀行的貸款利息收入不僅包括融入資金的成本，還承擔(dān)著貸款違約的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償進(jìn)行征稅不符合流轉(zhuǎn)稅僅對(duì)資源真實(shí)使用征稅的特性，造成行業(yè)間稅負(fù)不公[1]。在銀行業(yè)內(nèi)部，內(nèi)外資銀行間也存在流轉(zhuǎn)稅負(fù)不公。內(nèi)資銀行營(yíng)業(yè)收入主要來(lái)自利息收入，外資銀行的主要收入來(lái)源是中間業(yè)務(wù)，二者在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)存在較大差異，對(duì)銀行業(yè)所有項(xiàng)目共同征收形式相同的營(yíng)業(yè)稅，掩蓋了事實(shí)上的不公平。同時(shí)，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，外資銀行也不必繳納城建稅和教育費(fèi)附加，內(nèi)資銀行的實(shí)際營(yíng)業(yè)稅率高于外資銀行。

（四）征收營(yíng)業(yè)稅不利于我國(guó)銀行業(yè)“走出去”

我國(guó)出口退稅主要針對(duì)的是增值稅和消費(fèi)稅，營(yíng)業(yè)稅并不在其中。對(duì)征收營(yíng)業(yè)稅的銀行而言， 即便其服務(wù)出口國(guó)外，仍無(wú)法享受出口退稅優(yōu)惠，降低了我國(guó)銀行業(yè)服務(wù)出口的競(jìng)爭(zhēng)力，不利于我國(guó)銀行業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

二、國(guó)外銀行業(yè)增值稅征收的經(jīng)驗(yàn)做法

當(dāng)前，大多數(shù)國(guó)家對(duì)銀行業(yè)征收的流轉(zhuǎn)稅是增值稅，且有很多優(yōu)惠政策。大多國(guó)家除一般對(duì)附屬業(yè)務(wù)（即以收取手續(xù)費(fèi)或傭金為主要收入的業(yè)務(wù)，如信托業(yè)務(wù)、保付代理業(yè)務(wù)等）按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅外，對(duì)基本貨幣和存貸款等核心金融業(yè)務(wù)實(shí)行不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅政策;對(duì)于金融出口業(yè)務(wù)，一般采取零稅率政策[2]。國(guó)外增值稅的征稅模式主要有三種：基本免稅法（歐盟模式）、零稅率法（新西蘭一加拿大模式）、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的免稅法（澳大利亞一新加坡模式）[3]。

（一）基本免稅法

歐盟1977年6號(hào)增值稅指令將銀行業(yè)務(wù)分為主要業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)，對(duì)主要業(yè)務(wù)免征增值稅，對(duì)輔助業(yè)務(wù)征收增值稅，對(duì)出口的金融服務(wù)采用零稅率法。對(duì)主要業(yè)務(wù)免征增值稅，銀行發(fā)生的營(yíng)業(yè)收入不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，對(duì)購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣;對(duì)輔助業(yè)務(wù)征收增值稅，銀行發(fā)生的營(yíng)業(yè)收入將產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，同時(shí)對(duì)購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣;對(duì)出口的金融服務(wù)采用零稅率法，銀行發(fā)生的營(yíng)業(yè)收入不產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，但是進(jìn)項(xiàng)稅額卻可以抵扣。當(dāng)銀行同時(shí)提供主要業(yè)務(wù)、輔助業(yè)務(wù)和出口服務(wù)業(yè)務(wù)的兩項(xiàng)或三項(xiàng)時(shí)，如果無(wú)法確定進(jìn)項(xiàng)稅額源自哪一項(xiàng)，應(yīng)按照業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入比例分?jǐn)?。基本免稅法主要是解決隱性收費(fèi)的金融業(yè)務(wù)增值額確認(rèn)存在的技術(shù)困難，但對(duì)主要業(yè)務(wù)免稅由于進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，依然會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅的問(wèn)題。

（二）零稅率法

零稅率法采用對(duì)隱性收費(fèi)的金融業(yè)務(wù)和出口的金融服務(wù)采用零稅率，對(duì)顯性收費(fèi)的金融服務(wù)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。這種方法使銀行在免除增值稅的基礎(chǔ)上，為取得營(yíng)業(yè)收入而購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額還可以抵扣，銀行無(wú)需承擔(dān)任何增值稅，代表國(guó)家有新西蘭和加拿大。這一方法解決了免稅法產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題，但對(duì)于營(yíng)業(yè)收入額巨大的銀行業(yè)來(lái)說(shuō)，過(guò)多的稅收優(yōu)惠會(huì)導(dǎo)致銀行與其他行業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)不公，減少國(guó)家的財(cái)政收入。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的免稅法

該方法綜合了基本免稅法和零稅率法，在采用免稅法的同時(shí)，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額還予以按照一定比例抵扣的免稅法，代表國(guó)家是澳大利亞和新加坡。這種方法對(duì)隱性收費(fèi)的主要業(yè)務(wù)免稅，對(duì)顯性收費(fèi)的輔助業(yè)務(wù)征收增值稅，對(duì)出口的金融服務(wù)適用零稅率，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額均予以按一定比例抵扣。如澳大利亞對(duì)免稅的業(yè)務(wù)規(guī)定75%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵免率，新加坡對(duì)不同行業(yè)采用不同的進(jìn)項(xiàng)稅額抵免率。免稅法可以基本上消除重復(fù)征稅，降低銀行業(yè)稅負(fù)，但進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例的確定容易受主觀因素影響，若比例確定不當(dāng)，會(huì)造成銀行業(yè)的稅負(fù)不公，不利于銀行業(yè)的產(chǎn)品創(chuàng)新，限制銀行業(yè)的發(fā)展。

上述三種方法的共同特點(diǎn)是：對(duì)顯性收費(fèi)的金融服務(wù)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅，對(duì)出口的金融服務(wù)采用零稅率，且購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣;不同點(diǎn)在于，對(duì)隱性收費(fèi)的金融業(yè)務(wù)征稅方式不同。

三、營(yíng)改增對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行稅負(fù)影響測(cè)算

目前，我國(guó)銀行業(yè) “營(yíng)改增”具體改革方案尚未正式出臺(tái)，但以我國(guó)銀行業(yè)和政府財(cái)力現(xiàn)狀，很難對(duì)銀行核心業(yè)務(wù)免稅，有可能借鑒交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅征收辦法，即根據(jù)銀行業(yè)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)支出，通過(guò)實(shí)施當(dāng)期銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅征稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的一般征稅法模式進(jìn)行征收[4]。具體可表示為：應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。其中，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=營(yíng)業(yè)收入*增值稅稅率;當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=營(yíng)業(yè)支出*抵扣率*增值稅稅率。值得注意的是，為確保增值稅抵扣鏈條的完整性，這里的抵扣率與前面的利息收入增值率保持一致，以確保下游企業(yè)的納稅額不至因改革下降過(guò)多。

為反映增值稅改革對(duì)銀行業(yè)的影響，本文以2013年度我國(guó)16家上市銀行年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，測(cè)算實(shí)施增值稅改革前后銀行業(yè)的稅負(fù)變動(dòng)情況。鑒于銀行業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在測(cè)算過(guò)程中，對(duì)銀行業(yè)收入和支出情況做簡(jiǎn)化處理。其中，銀行業(yè)的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額簡(jiǎn)化為：（利息凈收入+手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入）*銷項(xiàng)稅率，銀行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額簡(jiǎn)化為：業(yè)務(wù)及管理費(fèi)*進(jìn)項(xiàng)稅率，兩者之差即為應(yīng)繳增值稅。在測(cè)算過(guò)程中，涉及到的簡(jiǎn)化過(guò)程及說(shuō)明如下：

（一）簡(jiǎn)化利息收支的處理方式

銀行業(yè)利息凈收入的來(lái)源渠道復(fù)雜，不僅包括各類貸款業(yè)務(wù)的利息收入，還包括同業(yè)存款業(yè)務(wù)的利息收入。對(duì)各類貸款業(yè)務(wù)，由于銀行提供了金融服務(wù)，獲得利息收入的應(yīng)當(dāng)征稅;但對(duì)同業(yè)類業(yè)務(wù)，既非商品買賣行為，銀行也未提供金融勞務(wù)，則不應(yīng)繳納增值稅。在作為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的利息支出方面，面臨同樣的困難。如果對(duì)所有業(yè)務(wù)分開(kāi)逐筆確認(rèn)，成本既高，且不實(shí)際，難以操作，因此，本文擬采用簡(jiǎn)化處理方式，直接對(duì)利息凈收入作為基數(shù)繳納銷項(xiàng)稅。

（二）假定銷項(xiàng)稅基主要來(lái)自利息凈收入和手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入

2013年，16家上市銀行利息凈收入和手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入之和為27989.59億元，占全部營(yíng)業(yè)收入的96.9%;投資凈收益、公允價(jià)值變動(dòng)凈收益、匯兌凈收益、其他業(yè)務(wù)凈收益幾項(xiàng)之和僅為營(yíng)業(yè)收入的3%左右。

（三）用業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用作為銷項(xiàng)稅基

因利息支出在利息收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)已扣除，且客戶從銀行獲得的利息收入不需納稅，因此利息支出不再單獨(dú)計(jì)算需要抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。手續(xù)費(fèi)及傭金支出與利息支出類似。剩余的主要支出項(xiàng)目為業(yè)務(wù)及管理費(fèi)，包含了銀行外購(gòu)的主要商品或服務(wù)，這些商品或服務(wù)“營(yíng)改增”后在上游企業(yè)中已基本都繳納了增值稅，因此銀行作為下游企業(yè)，有必要對(duì)這些外購(gòu)商品或服務(wù)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用的2% 計(jì)算。

根據(jù)測(cè)算結(jié)果，當(dāng)增值稅率為6%時(shí)，每家銀行的稅負(fù)均出現(xiàn)了一定幅度減輕，且16家上市銀行累計(jì)稅負(fù)為1657.91億元，較之前繳納營(yíng)業(yè)稅會(huì)減少216.22億元;當(dāng)增值稅率設(shè)定為7%時(shí)，9家上市銀行稅負(fù)減輕，7家上市銀行稅負(fù)有所增加，16家上市銀行累計(jì)稅負(fù)為1965.79億元，較之前繳納的營(yíng)業(yè)稅增加91.66億元。綜合測(cè)算結(jié)果，按照6%的稅率征收增值稅，既能在一定程度上減輕銀行業(yè)的稅負(fù)，又不致使改革前后國(guó)家財(cái)政稅收出現(xiàn)太大波動(dòng);7%的稅率雖會(huì)使銀行業(yè)的稅負(fù)略有增加，但考慮測(cè)算存在的誤差，7%的稅率也可以接受。

四、相關(guān)建議

銀行業(yè)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅向增值稅的改革，既要兼顧稅負(fù)公平的原則，又要能促進(jìn)國(guó)內(nèi)銀行提高自身競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)效率的提升。按照財(cái)政部提出的“爭(zhēng)取2015年全面完成‘營(yíng)改增’改革”的目標(biāo)，為確保銀行業(yè) “營(yíng)改增” 的順利實(shí)施，建議相關(guān)部門加快調(diào)研工作，盡可能出臺(tái)全面詳盡、可操作性強(qiáng)的改革方案，完善相關(guān)配套措施，確保改革的順利成功。

（一）明確應(yīng)稅范圍和計(jì)稅方法

一是明確應(yīng)稅范圍。本文在測(cè)算增值稅額的時(shí)候，對(duì)很多項(xiàng)目進(jìn)行了大致估算，但實(shí)際上，銀行業(yè)涉及業(yè)務(wù)繁多，增值稅改革方案需在考慮公平合理的基礎(chǔ)上，兼顧其他行業(yè)的繳納情況，并充分借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在明確應(yīng)稅項(xiàng)目的同時(shí)，將部分不能獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目實(shí)行免稅。二是采用科學(xué)合理的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法。綜合考慮出臺(tái)各類應(yīng)稅項(xiàng)目和允許抵扣的支出項(xiàng)目。對(duì)商業(yè)銀行處置的抵債資產(chǎn)，如何計(jì)稅都需要進(jìn)一步明確。三是確定合適的增值稅率。綜合考慮銀行業(yè)實(shí)際情況，確定好增值稅率（從本文測(cè)算結(jié)果來(lái)看，6%較為合適）和進(jìn)項(xiàng)稅額比例，特別是對(duì)非出口項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的比例如何確定都需要進(jìn)一步明確。

（二）完善發(fā)票管理制度

一是健全發(fā)票管理制度?！盃I(yíng)改增”改革一旦推行，建立健全相應(yīng)的發(fā)票管理制度則顯得尤為重要。國(guó)稅部門應(yīng)建立健全規(guī)范增值稅發(fā)票的設(shè)計(jì)、使用和稽查辦法;銀行業(yè)需做好相應(yīng)的發(fā)票的管理工作，建立增值稅專用發(fā)票的管理制度和操作規(guī)范。。

（三）關(guān)注中央與地方的財(cái)稅分配問(wèn)題

改征增值稅后，大部分增值稅收入歸中央所有，且銀行業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅占地方稅收收入的比重較大，導(dǎo)致地方稅收收入會(huì)大幅度減少，中央稅收收入會(huì)增加，因此需要設(shè)計(jì)合理的分配體制，確保營(yíng)改增后中央和地方的財(cái)稅收入比例與兩者間的事權(quán)相適應(yīng)?！?/p>

（責(zé)任編輯 李興發(fā)）

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