摘 要：非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的基本環(huán)節(jié)包括非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、換入資產(chǎn)的計價、交換損益的確定，其中關(guān)鍵與難點在于換入資產(chǎn)的計價。文章通過對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則基于商業(yè)實質(zhì)的判斷來確定換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)的分析，提出基于交易事項觀按照交換雙方的身份關(guān)系來確定換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)的思路，可以簡化非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，也易于防止交換雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操控。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn) 會計處理 交易 事項

一、非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的基本環(huán)節(jié)

非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金及將以固定或可確定金額的貨幣收回的資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)不同于貨幣性資產(chǎn)的最根本區(qū)別，是其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。由于非貨幣性資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性特點，導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換的計價及會計處理變得復(fù)雜化。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會計處理主要涉及以下三個環(huán)節(jié)。

第一、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)

一筆實物資產(chǎn)交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，可以從兩個方面進(jìn)行判斷：一是該筆實物資產(chǎn)交換是否涉及補(bǔ)價；二是涉及補(bǔ)價的大小。

對于不涉及補(bǔ)價的交換，由于不涉及貨幣性資產(chǎn)，肯定屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，確認(rèn)較為簡單。但對于涉及補(bǔ)價的資產(chǎn)交換，是否確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換，則需要以補(bǔ)價占換出資產(chǎn)的公允對價的比例是否低于25%作為參考比例進(jìn)行判斷。其中，換出資產(chǎn)的公允對價是指包含實際支付的補(bǔ)價在內(nèi)換出的資產(chǎn)的公允價值。即支付的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例、收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于25%的，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換，高于25%（含25%）的，確認(rèn)為貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)過程可圖示如圖1所示。

第二、換入資產(chǎn)的計價

取得資產(chǎn)的成本原則上應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，因此，換入資產(chǎn)的計價應(yīng)該以換出資產(chǎn)的價值為基礎(chǔ)確定。貨幣性資產(chǎn)交換的換出資產(chǎn)為貨幣性的，其價值是確定性的，會計處理較為簡單，直接以支付的貨幣性資產(chǎn)的確定性金額作為換入資產(chǎn)的入賬價值計價即可。非貨幣性資產(chǎn)交換，由于換出資產(chǎn)也是非貨幣性資產(chǎn)，其金額的不確定導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)計價難以準(zhǔn)確確定。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，換入資產(chǎn)成本的確定有兩種計量基礎(chǔ)，一是公允價值，二是賬面價值。其中，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且交換資產(chǎn)的公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)采用公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，即按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，則采用賬面價值作為計價基礎(chǔ)，按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。

第三、交換損益的確定

交換損益的確定與換入資產(chǎn)的計價密切相關(guān)，只有采用公允價值作為換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)時，才能按照公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)交換損益。如果采用賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，則無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)交換損益。

非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)計價以及交易損益的確定過程可圖示如圖2所示

二、非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理難點

從圖2可以看出，確定換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)也是確認(rèn)交換損益的前提，因此，非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的上述三個環(huán)節(jié)中，關(guān)鍵和難點是第二環(huán)節(jié)，即如何確定換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)。而換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)的確定，關(guān)鍵和難點是交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，商業(yè)實質(zhì)的判斷可以從三個方面分別進(jìn)行判斷：一是比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)；二是看交換資產(chǎn)是否屬于同一類別，不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換通常具有商業(yè)實質(zhì)；三是看交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。其中，第一方面的判斷標(biāo)準(zhǔn)是最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，后面兩方面的判斷標(biāo)準(zhǔn)為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。

顯然，從上述三個方面判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，并據(jù)此確定換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，需要會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，特別是最主要的第一方面判斷標(biāo)準(zhǔn)：比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，帶有較大的主觀性。雖然該判斷標(biāo)準(zhǔn)還細(xì)分為兩個條件進(jìn)行判斷，只要符合下列條件之一，即視為具有商業(yè)實質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。由于對兩條具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)都涉及“未來現(xiàn)金流量”的主觀估計判斷，均帶有較大的不確定性，容易為交換雙方利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操控提供機(jī)會。

三、交易事項觀的提出

“交易或者事項”是2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則定義會計要素經(jīng)常采用的術(shù)語，也是與1993年我國首次頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的主要差異之一。如舊準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。新準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)為是指由過去的交易或事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。舊準(zhǔn)則定義的負(fù)債是指企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)，分為流動負(fù)債和長期負(fù)債，新準(zhǔn)則定義的負(fù)債是指由過去的交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。對于新舊準(zhǔn)則定義會計要素的區(qū)別，容易引起注意的是新準(zhǔn)則用“經(jīng)濟(jì)利益的流動”作為主線來定義會計要素，而忽略了交易、事項的視角對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全新詮釋。

事實上，“交易”與“事項”是國際上對我國過去習(xí)慣上統(tǒng)稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”并需要進(jìn)行會計處理的各種業(yè)務(wù)的具體化稱謂，即我國過去習(xí)慣把會計處理的各種業(yè)務(wù)統(tǒng)稱為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”，而國際會計界通常把各類“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”具體化為“會計交易”與“會計事項”兩類。其中，會計交易（Accounting transactions）是指發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，比如一家公司購買另一家公司的產(chǎn)品；會計事項（Accounting events）主要指發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源的轉(zhuǎn)移，比如生產(chǎn)車間到倉庫領(lǐng)用原材料、自然災(zāi)害導(dǎo)致財產(chǎn)受損等?？梢?，交易與事項雖均屬于需要會計確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但本質(zhì)上是有區(qū)別的：交易是發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，作為轉(zhuǎn)移價值貨幣化表現(xiàn)的價格通常是公允的，一般需以實際交易價格或公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)；而事項則是發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，內(nèi)部轉(zhuǎn)移的價格通常不是公允的，一般需以賬面價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。筆者把新會計準(zhǔn)則將過去所稱的“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”具體化為“交易”和“事項”兩類的新提法，稱為新會計準(zhǔn)則的“交易事項觀”。

四、基于交易事項觀的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理

根據(jù)新準(zhǔn)則的“交易事項觀”，可以按照交換雙方的身份關(guān)系（是否屬于同一控制或者是否屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系），很容易把非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為交易類的交換和事項類的交換兩大類，其中，交易類的非貨幣性資產(chǎn)交換是指發(fā)生在非同一控制下、無關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個不同會計主體之間的交換；事項類的非貨幣性資產(chǎn)交換是指發(fā)生在同一控制下、具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個不同會計主體的交換。

根據(jù)交易事項觀，交易類非貨幣性資產(chǎn)交換，由于交換是發(fā)生在非同一控制下、無關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個不同會計主體之間，因此，交換雙方必然為了各自利益，基于公平交易的原則進(jìn)行交換，這種交換也通常具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)以公允價值為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，并確認(rèn)交換損益。事項類非貨幣性資產(chǎn)交換，由于發(fā)生在同一控制下、具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個不同會計主體之間，因此，交換雙方很難保證交換的公平性，通常也不會具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)以賬面價值為計價基礎(chǔ)，且不能確認(rèn)交換損益。

筆者認(rèn)為，根據(jù)交易事項觀把非貨幣性資產(chǎn)交換按照交換雙方的身份關(guān)系（是否屬于同一控制下或者是否具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系）劃分為交易、事項兩類，與現(xiàn)行準(zhǔn)則把交換按照其實質(zhì)（是否具有商業(yè)實質(zhì)）劃分為具有商業(yè)實質(zhì)的交換和不具有商業(yè)實質(zhì)的交換兩類，并據(jù)此進(jìn)行會計處理，其最終結(jié)果本質(zhì)上是一致的，但顯然交換雙方的身份比交換的商業(yè)實質(zhì)更易于會計人員進(jìn)行判斷，減少了會計人員對于交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的職業(yè)判斷，更簡單明了，易于理解和操作。更重要的是，由于無需涉及交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的職業(yè)判斷，直接根據(jù)交換雙方的身份進(jìn)行判斷，更易于降低交換雙方利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操控的可能和空間。

五、結(jié)束語

綜上所述，非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)的確定?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)的確定，采取以交換是否具有商業(yè)實質(zhì)為判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，具有商業(yè)實質(zhì)的交換，優(yōu)先以公允價值為計價基礎(chǔ)，不具有商業(yè)實質(zhì)的交換或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但公允價值不能可靠計量的交換，以賬面價值為計價基礎(chǔ)。但商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)較為主觀，難以從根本上杜絕利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操控的可能。以交易事項觀為基礎(chǔ)，把非貨幣性資產(chǎn)交換按照交換雙方的身份關(guān)系劃分為交易類和事項類兩類，交易類的交換，以公允價值為計價基礎(chǔ)，事項類的交換，以賬面價值為計價基礎(chǔ)。根據(jù)交易事項觀按照交換雙方的身份關(guān)系來劃分交換類型，比現(xiàn)行準(zhǔn)則按照交換是否具有商業(yè)實質(zhì)來劃分交換類型，從而確定換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)和交換損益，不但更簡單明了、易于判斷，更易于防止交換雙方利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操控。

參考文獻(xiàn)：

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[2]曾富全.新會計準(zhǔn)則的“交易、事項觀”及其應(yīng)用[J].商業(yè)會計.2009（22）.

作者簡介：

曾富全 1967年5月出生，男，廣西平南人，會計學(xué)教授，中國注冊會計師、注冊稅務(wù)師、注冊資產(chǎn)評估師；管理學(xué)（會計學(xué)）碩士，現(xiàn)為廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院會計系、財稅金融系專任教師，廣西“十百千”會計拔尖人才（學(xué)術(shù)類）培養(yǎng)對象。研究方向：中國資本市場會計、審計與財稅問題研究、企業(yè)會計準(zhǔn)則研究。

（作者單位：廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院 廣西南寧市 530007）