摘要：2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做了較大的調(diào)整，再次引入了公允價(jià)值這一獨(dú)立計(jì)量屬性。公允價(jià)值能夠提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和有用性，更加真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，幫助報(bào)表使用者更好地決策。然而，由于制度的不完善和技術(shù)的不成熟，我國(guó)在公允價(jià)值計(jì)量方面存在一系列的問(wèn)題。文章將從公允價(jià)值的基本理論出發(fā)，分析我國(guó)在公允價(jià)值的運(yùn)用方面存在的問(wèn)題，提出完善公允價(jià)值應(yīng)用的相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；存在的問(wèn)題；對(duì)策；計(jì)量屬性

一、公允價(jià)值的基本理論

（一）公允價(jià)值的定義

關(guān)于公允價(jià)值的定義種類(lèi)很多，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不完全一致。從各國(guó)的定義可以看出，公允價(jià)值是一個(gè)很廣的概念范疇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將公允價(jià)值定義為“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額”，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義與此并無(wú)太大的區(qū)別，即“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。如果資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值則表現(xiàn)為資產(chǎn)的市價(jià)；如果資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值則為類(lèi)似的資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的市價(jià)。但是，如果兩個(gè)條件都不具備，資產(chǎn)的公允價(jià)值則為資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量。

（二）公允價(jià)值計(jì)量需滿足的條件

從公允價(jià)值的定義可以看出，用公允價(jià)值計(jì)量需滿足以下三個(gè)條件。

1. 信息對(duì)稱(chēng)。在市場(chǎng)條件下，要實(shí)現(xiàn)公平交易，交易雙方掌握的信息必須對(duì)稱(chēng)，包括交易規(guī)則、價(jià)格、主體等市場(chǎng)信息。

2. 公平交易。在信息對(duì)稱(chēng)的情況下，合理公正地對(duì)市場(chǎng)中某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債真實(shí)價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，可以作為公允價(jià)值。

3. 雙方自愿。進(jìn)行交易的雙方的交易行為必須是自愿的，要在非強(qiáng)迫、非企業(yè)清算或非關(guān)聯(lián)交易的狀態(tài)下進(jìn)行交易。

（三）公允價(jià)值的特點(diǎn)

1. 動(dòng)態(tài)性。同一交易可能由于發(fā)生的時(shí)間不同或者交易地點(diǎn)的不同，價(jià)值的公允性也會(huì)不同。公允價(jià)值隨著時(shí)間的推移會(huì)不斷發(fā)生變化，每個(gè)時(shí)點(diǎn)都會(huì)不同。使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，即使交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，但只要有證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值預(yù)期發(fā)生了變化，則需對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其反映其預(yù)期的市場(chǎng)價(jià)值。這就是公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)性，是公允價(jià)值計(jì)量的最根本的特征。

2. 相關(guān)性及決策有用性。公允價(jià)值是面向現(xiàn)在和未來(lái)的，以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，用其預(yù)測(cè)和決策要明顯優(yōu)于歷史成本。

二、我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量中存在的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用環(huán)境尚不完善

公允價(jià)值的獲取需要成熟、公平的市場(chǎng)環(huán)境，交易的雙方必須充分了解市場(chǎng)。近年來(lái)，雖然我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶動(dòng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的不斷完善，但是我國(guó)市場(chǎng)化程度還不是很高，市場(chǎng)價(jià)格體系不成熟，政府干預(yù)對(duì)商品價(jià)格的影響巨大，競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制無(wú)法充分發(fā)揮作用，還有很多資產(chǎn)和負(fù)債缺乏完善的市場(chǎng)，直接獲取公允價(jià)值存在一定的困難。例如，一些壟斷行業(yè)導(dǎo)致價(jià)格公允的生產(chǎn)要素市場(chǎng)難以形成；關(guān)聯(lián)方交易在我國(guó)上市公司也是普遍存在的，關(guān)聯(lián)方的交易往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而操縱利潤(rùn)等。這些原因都導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格有失公允。

（二）公允價(jià)值的可操作性不強(qiáng)，不具有及時(shí)性

公允價(jià)值的運(yùn)用無(wú)論對(duì)技術(shù)還是在人才方面都提出了較高的要求。公允價(jià)值的確定主要是通過(guò)市場(chǎng)確認(rèn)的，但是我國(guó)現(xiàn)行的市場(chǎng)機(jī)制還不夠健全，許多資產(chǎn)和負(fù)債缺乏活躍市場(chǎng)作為定價(jià)基礎(chǔ)，沒(méi)有現(xiàn)成的市價(jià)作為公允價(jià)值確認(rèn)的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)并沒(méi)有獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)進(jìn)行公允價(jià)值的評(píng)估，企業(yè)主要通過(guò)經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲取活躍市場(chǎng)中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值。但是，這些機(jī)構(gòu)發(fā)布的信息往往嚴(yán)重滯后于市場(chǎng)信息，因此使獲得的公允價(jià)值的相關(guān)性較差。而且，我國(guó)公允價(jià)值的估值方法也不完善，導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的可操作性降低。

（三）公允價(jià)值應(yīng)用的成本較高

1. 由于我國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制不完善，許多資產(chǎn)和負(fù)債缺乏活躍市場(chǎng)，沒(méi)有現(xiàn)行的市價(jià)作為公允價(jià)值的定價(jià)基礎(chǔ)，為了獲取相關(guān)的公允價(jià)值，企業(yè)必須付出相應(yīng)的人力物力。而且，企業(yè)在使用公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要收集和整理大量的數(shù)據(jù)信息，同時(shí)綜合分析各方面的因素，包括已經(jīng)獲得的會(huì)計(jì)資料和市場(chǎng)信息等，重新確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。這樣勢(shì)必會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)計(jì)量和賬務(wù)管理的操作成本。而且，為了使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到保證，企業(yè)要成立內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)的計(jì)量工作進(jìn)行監(jiān)督和管理，這就增加了企業(yè)的管理成本。

2. 公允價(jià)值增加了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。為了防止企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理進(jìn)而粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，相關(guān)部門(mén)必須加大監(jiān)管力度，同時(shí)也對(duì)相關(guān)的監(jiān)管部門(mén)如審計(jì)機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求，這必然導(dǎo)致相關(guān)部門(mén)的成本增加。

（四）企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行利潤(rùn)操縱，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

公允價(jià)值是個(gè)估計(jì)的數(shù)值，需要依靠交易雙方對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值的判斷，然而我國(guó)缺乏完善的公允價(jià)值理論體系和規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境，因此需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，而會(huì)計(jì)人員對(duì)于公允價(jià)值的判斷具有很強(qiáng)的主觀性。同時(shí)，我國(guó)的內(nèi)控制度不健全，再加上我國(guó)的懲罰力度較輕，趨利的經(jīng)濟(jì)人便利用公允價(jià)值的這一漏洞來(lái)謀求自身利益的最大化。尤其是上市公司和母公司，關(guān)聯(lián)公司利用資產(chǎn)交換，債務(wù)重組等交易，交易價(jià)格缺乏公允性的情況時(shí)有發(fā)生，許多上市公司便利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，操縱利潤(rùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低。

（五）公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)

公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施需要會(huì)計(jì)人員具有職業(yè)判斷能力和專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)，尤其是資產(chǎn)減值、企業(yè)合并等領(lǐng)域，會(huì)計(jì)人員需要了解和熟悉評(píng)估方面的知識(shí)。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)人員很多，但是我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體專(zhuān)業(yè)水平還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，缺乏高層次的會(huì)計(jì)人員，而低層次的會(huì)計(jì)人員雖然積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要。同時(shí)，職業(yè)判斷則帶有很強(qiáng)的主觀性，在巨大利益的誘惑下，會(huì)計(jì)人員往往喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，會(huì)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行虛假評(píng)估或不愿意披露詳細(xì)、真實(shí)的信息，低估損失，高估收益，甚至故意采取欺詐、舞弊的手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲事實(shí)，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使企業(yè)最終的資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值信息可靠性大打折扣。

（六）監(jiān)管約束機(jī)制的欠缺

1. 我國(guó)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)尚不健全，對(duì)于違法違規(guī)的處罰力度較低，違規(guī)違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其所帶來(lái)的利潤(rùn)，使得一些企業(yè)以身試法，利用公允價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

2. 我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)與西方國(guó)家相比發(fā)展較晚，職業(yè)會(huì)計(jì)師總體來(lái)說(shuō)起點(diǎn)低、基礎(chǔ)薄弱，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)也比較激烈，事務(wù)所為了自身利益而難以保持應(yīng)有的客觀和公允。而且，一些政府部門(mén)也不同程度地利用手中的權(quán)利壟斷業(yè)務(wù)、制定業(yè)務(wù)干預(yù)市場(chǎng)，在很大程度上影響了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的公正性。

三、完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)對(duì)策

（一）完善我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境

市場(chǎng)化程度不高使得我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量存在一定的困難。統(tǒng)一而又充分競(jìng)爭(zhēng)的活躍市場(chǎng)是公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件?；钴S市場(chǎng)的存在需要發(fā)育成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠的公允價(jià)值的條件。雖然公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格并不相等，但是市場(chǎng)價(jià)格卻是最客觀、最可靠、最簡(jiǎn)單的公允價(jià)值的來(lái)源。所以，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步建立與完善的進(jìn)程中，就要建立健全與之相適應(yīng)的各種市場(chǎng)體制，加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和商品市場(chǎng)的建立，使會(huì)計(jì)人員能夠通過(guò)市場(chǎng)條件很容易獲得按公允價(jià)值計(jì)量的信息，更好地確定商品成本和市價(jià)，促進(jìn)公允價(jià)值的全面推廣。

（二）完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論體系，提高可操作性

1. 各國(guó)對(duì)已公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定并不一致，沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)各國(guó)之間的學(xué)習(xí)交流，明確公允價(jià)值的計(jì)量概念。此外，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于現(xiàn)值計(jì)量方法的研究，畢竟計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我國(guó)的市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，估值技術(shù)顯得更為重要，更應(yīng)該加強(qiáng)規(guī)范公允價(jià)值的運(yùn)用，逐步完善公允價(jià)值的估值方法和估值模型，并且隨著市場(chǎng)的發(fā)展逐步創(chuàng)新。

2. 提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，即提高其在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的可操作性，更好地解決問(wèn)題。我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立全面的、統(tǒng)一的、可操作性強(qiáng)的計(jì)量指南，指導(dǎo)公允價(jià)值應(yīng)用的操作方法，提高操作性。另外，我國(guó)還應(yīng)不斷對(duì)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)進(jìn)行更新并提高電算化水平，開(kāi)辟更多的公允價(jià)值獲得渠道，如通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等，從而使公允價(jià)值的應(yīng)用得到推廣，提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力和道德水平

提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和道德水平是獲取公允價(jià)值的有效途徑，公允價(jià)值的實(shí)施過(guò)程中需要大量的職業(yè)判斷，因此為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了方便。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量，必須提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力和道德水平，要培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、能夠把理論與實(shí)務(wù)相結(jié)合的會(huì)計(jì)人員，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的道德意識(shí)和法律意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的后期培訓(xùn)，提升思想境界，加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，牢固樹(shù)立求真務(wù)實(shí)的職業(yè)操守，加大法律知識(shí)的普及力度；同時(shí)，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員提高自己的專(zhuān)業(yè)技能，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)于復(fù)雜交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的判斷處理能力，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（四）完善相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)外部的審計(jì)監(jiān)督

充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)實(shí)施必要的了解程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，對(duì)公允價(jià)值予以特別的關(guān)注。我國(guó)應(yīng)該加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)能力和道德水平，使其嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和其他執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部控制，實(shí)施崗位職責(zé)分離，加強(qiáng)事前、事中、事后監(jiān)督，充分發(fā)揮企業(yè)審計(jì)人員的作用，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我國(guó)還應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)的法律法規(guī)，探索和制定與公允價(jià)值計(jì)量模式相配套的監(jiān)管規(guī)章和制度，提高懲罰的震懾性，提高企業(yè)違反違規(guī)的成本，從根源上杜絕企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值操縱盈余的動(dòng)機(jī)。

四、結(jié)語(yǔ)

公允價(jià)值計(jì)量模式有其獨(dú)特的優(yōu)越性，但是由于多方面因素的制約，我國(guó)在公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用方面存在一定的缺陷。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極采取各種措施，深入對(duì)公允價(jià)值計(jì)量理論的研究和探索，不斷完善公允價(jià)值計(jì)量的理論體系和應(yīng)用環(huán)境，使公允價(jià)值在實(shí)務(wù)的應(yīng)用中逐步走向成熟，這樣才能逐步發(fā)揮出公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)。

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（作者單位：河北大學(xué)）