摘要：文章通過調(diào)研XX醫(yī)院的成本核算方法，結(jié)合作業(yè)成本法的適用條件，對醫(yī)院成本是否適合應(yīng)用作業(yè)成本法進行分析，同時提出了現(xiàn)階段作業(yè)成本法在我國醫(yī)院中的適用條件，指出醫(yī)院在適用作業(yè)成本法時需要解決的問題。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；科室成本法；成本核算；適用條件

四、案例數(shù)據(jù)分析

根據(jù)對醫(yī)療單位的調(diào)研及各個科室的實際情況，本文選出三個較有代表性的科室和三個比較典型的項目進行分析，即分別對皮膚科、婦科和骨科的房屋折舊、化驗和B超在傳統(tǒng)成本法下和作業(yè)成本法進行了比較，他們各自的業(yè)務(wù)流程不同，從而對作業(yè)分配也存在差異。

（一）A樓房屋折舊費用的分析

從表1可得，由于皮膚科和骨科與婦科不屬于同一棟樓房辦公，因此按照分攤的合理性不應(yīng)當(dāng)計入該樓的折舊費用；化驗項目屬于單一且穩(wěn)定的作業(yè)流程，該項目在各個科室的每個作業(yè)均為相同的步驟，故三個科室都存在化驗項目；b超項目雖然三個科室均有涉及，但是需根據(jù)每個科室或每位患者的病況所采取的相應(yīng)的措施，因此各個科室的B超項目具有一定的差異性。

根據(jù)表2可知，不論各科室是否占用A樓，在傳統(tǒng)成本法下均按人數(shù)進行了房屋折舊的分攤，并沒有按照每類資源的實質(zhì)消耗進行反映，導(dǎo)致該醫(yī)院皮膚科和血液科費用計算不準確，不利于進行成本管理與決策。由此可知，傳統(tǒng)成本法在醫(yī)院的某些項目中成本分攤具有不合理性， 難以真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況。于是，本文試圖引用作業(yè)成本法進行核算和分析。

（二）化驗項目成本費用分析

結(jié)合現(xiàn)場觀察記錄和調(diào)研的結(jié)果，初步確定醫(yī)院化驗項目的所有作業(yè)并與科室管理者和工作人員討論、修改，最終得到化驗作業(yè)的五個分類。

該化驗作業(yè)工作可大致劃分為五類作業(yè)中心：采標(biāo)作業(yè)中心，送標(biāo)作業(yè)中心，收集（收標(biāo)）作業(yè)中心，檢驗作業(yè)中心，發(fā)送報告作業(yè)中心。具體作業(yè)見圖1。

根據(jù)化驗工作的具體業(yè)務(wù)流程，分別對皮膚科、婦科和骨科在化驗項目所應(yīng)分攤的成本運用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法進行核算和比較，具體見表3。

根據(jù)表3數(shù)據(jù)可以得出化驗項目的成本，如表4所示。

通過對化驗項目采用作業(yè)成本法的核算可得，在作業(yè)成本法下，皮膚科、婦科和骨科在201*年整個化驗過程分別應(yīng)承擔(dān)的費用為33645.2元、42610.6元、26494.2元。而在傳統(tǒng)成本法下，皮膚科、婦科和骨科沒有根據(jù)各個業(yè)務(wù)流程進行分攤，只是從化驗的總層面出發(fā)分別承擔(dān)的費用為20995元、52487.2元、28867.8元。

從表4可以看出，在兩種成本核算方法下，婦科、皮膚科所發(fā)生的費用差異分別為-9876.6元、12650.2元，且差異率高達-18.81%、60.25%，可見成本計算的數(shù)據(jù)產(chǎn)生了巨大的差異（其中皮膚科高達60.25%）。產(chǎn)生這一差異的主要原因是這兩種成本計算方法在費用分配上存在較大的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法是按照科室人員進行分攤，沒有考慮實際消耗對象；而作業(yè)成本法在計算時，對成本的分配主要進行了變動，即通過增加分配標(biāo)準，由原來的單一標(biāo)準改為多標(biāo)準分配方式，通過改變分配步驟，由原來所有涉及的科室人員總數(shù)變?yōu)槲鍌€作業(yè)活動進行分配成本，通過各個作業(yè)動因合理分配到各個科室。

究其緣由可以歸納為如下：一是在作業(yè)成本法下，作業(yè)動因和分配率能夠準確地獲取，而傳統(tǒng)成本法并沒有考慮實際化驗人員應(yīng)承擔(dān)的成本，計算只是按照人數(shù)進行平均分攤，應(yīng)采用作業(yè)成本法計算化驗的單位成本；二是各個作業(yè)的差異性不大，有利于得到較為準確的數(shù)據(jù)進行核算。在這種情況下，作業(yè)成本法能夠通過作業(yè)和成本動因，準確地反映化驗的成本，完全符合作業(yè)成本法的適用特點。

（三）B超項目成本費用分析

B超檢查屬于特殊作業(yè)，雖然每個科室可能都需要實施該作業(yè)，但是它要求工作人員根據(jù)不同病人的具體病況采用相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程。

通過調(diào)研討論及與相關(guān)工作人員的咨詢，本文主要對三個科室的B超作業(yè)成本進行統(tǒng)計，由表5可知每個B超檢查項目均具有不同的作業(yè)成本動因，且對病人的病史和病況各有差異，要計算出各個B超檢查的成本，就必須針對不同的病人采用不同的核算方法，對每項成本動因進行數(shù)據(jù)的搜集與整理，故需要針對每位病人進行作業(yè)成本核算，甚至一位病人需要確定幾次作業(yè)動因。而這樣的做法一是耗費時間較長，二是工作量較大，對作業(yè)成本的計算造成很大的不利影響，難以準確地進行計算和分析。同時，對于每位病人來說，只要進行B超檢查均需要分擔(dān)成本且對成本的消耗基本保持一個比較穩(wěn)定的狀態(tài)。因此，按照人數(shù)等傳統(tǒng)的科室成本法進行成本分配具有一定的合理性。

五、結(jié)論

作業(yè)成本法是一種先進的成本管理思想與方法。國內(nèi)外應(yīng)用研究表明：作業(yè)成本法能夠幫助醫(yī)院優(yōu)化工作流程、降低服務(wù)成本及輔助制定價格和發(fā)展決策等。但是，根據(jù)調(diào)研及以上數(shù)據(jù)的分析可以看出，并不是所有醫(yī)療單位的醫(yī)療項目都適用于作業(yè)成本法。對于某些醫(yī)療項目比較復(fù)雜且不利于逐個進行成本動因選擇的工作，運用傳統(tǒng)成本法更為合理，如B超檢驗等普遍但又具有差異的不同項目。

因此，本文通過實踐調(diào)研和多次討論認為，醫(yī)院應(yīng)將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法并行，即實行差異化戰(zhàn)略。但需根據(jù)實際情況，應(yīng)將重點放在如何運用作業(yè)成本法進行成本管理與決策，同時可以與現(xiàn)行其他管理方法結(jié)合使用，從而獲得更準確的成本數(shù)據(jù)和高質(zhì)量的成本信息。

參考文獻：

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（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）