范玉良　袁源

【摘要】稅收的公平功能是我國(guó)社會(huì)各界所關(guān)注的熱點(diǎn)。我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)存在諸多不利于實(shí)現(xiàn)公平的因素，整體稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出累退性，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)功能未有效發(fā)揮，個(gè)人所得稅對(duì)工薪收入的過分關(guān)注等導(dǎo)致個(gè)人所得稅收入分配逆向調(diào)節(jié)，財(cái)產(chǎn)稅的缺失導(dǎo)致富裕家庭大量財(cái)產(chǎn)游離于政府稅收制度調(diào)節(jié)之外。

【關(guān)鍵詞】稅制結(jié)構(gòu) 稅收公平 收入分配

稅收是政府調(diào)控一國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和國(guó)民收入分配與再分配的重要手段。稅收公平與否，不僅直接影響到市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)公平，還對(duì)社會(huì)的整體公平以及社會(huì)穩(wěn)定產(chǎn)生重要影響。我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)存在諸多不公，導(dǎo)致我國(guó)貧富差距加劇，市場(chǎng)主體不公平競(jìng)爭(zhēng)等矛盾突出。如果不盡快遏制當(dāng)前勢(shì)頭，則很可能會(huì)危及經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定大局。

一、我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的整體概況分析

一般來說，稅制結(jié)構(gòu)指的是一國(guó)在設(shè)計(jì)稅制時(shí)，根據(jù)本國(guó)的具體情況，將不同功能的稅種進(jìn)行組合配置，形成主體稅種明確，輔助稅種各具特色，各種稅種相互聯(lián)結(jié)、相互配合、有機(jī)組成的稅收制度的總體格局。

（一）按照課稅對(duì)象的不同類別來看，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為以流轉(zhuǎn)稅系為主，以所得稅系為輔的稅制結(jié)構(gòu)

從圖表我們可以發(fā)現(xiàn)，中國(guó)目前是以流轉(zhuǎn)稅為主體，所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)。其中2010年流轉(zhuǎn)稅占稅收總收入的比重約55.1%，在我國(guó)稅收體系中占據(jù)著絕對(duì)主體的地位。2010年所得稅占稅收總收入的比重約24.2%，屬于僅次于流轉(zhuǎn)稅的輔助稅種。而其他稅雖然稅種很多，但各稅種稅額相對(duì)較小，2010年全部其他稅種占稅收總收入的比重為20.7%。

（二）按照具體稅種的不同類別來看，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為以增值稅和企業(yè)所得稅為主體稅種，其他稅種為輔的稅制結(jié)構(gòu)

從圖表我們可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)貢獻(xiàn)和影響最大的五個(gè)稅種依次是國(guó)內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅和個(gè)人所得稅。2009～2013年，國(guó)內(nèi)增值稅平均比重約占27.8%，無疑是中國(guó)第一大稅種。企業(yè)所得稅的比重穩(wěn)居第二，平均比重為19.1%。作為地方稅種的主體稅，營(yíng)業(yè)稅平均比重保持在15.4%。國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅增幅不大，基本維持穩(wěn)定的比重，約7.9%。而個(gè)人所得稅占稅收收入總額比例偏小，基本停留在6%的水平。

二、我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)影響公平實(shí)現(xiàn)表現(xiàn)分析

（一）累退的稅制結(jié)構(gòu)性質(zhì)

從理論上來說，影響稅制結(jié)構(gòu)性質(zhì)的主要因素是稅制類型的選擇和主體稅種的制度設(shè)計(jì)。目前我國(guó)稅制總體上表現(xiàn)為累退性，主要體現(xiàn)在我國(guó)增值稅和營(yíng)業(yè)稅均呈出了明顯的累退性質(zhì)。

1.增值稅。增值稅是對(duì)所有有形動(dòng)產(chǎn)課稅，通過價(jià)格和銷量的變動(dòng)進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，與商品的供給彈性和需求彈性直接相關(guān)。通常，生活必需品的需求彈性較小，而奢侈品的需求彈性較大，這就意味著生活必需品的購(gòu)買者須承擔(dān)較大部分的稅負(fù)。與此同時(shí)，由于低收入階層的恩格爾系數(shù)較高，其收入用于購(gòu)買生活必需品的份額則較大。而富裕階層的恩格爾系數(shù)較低，其收入用于購(gòu)買生活必需品的份額則較小。所以，征收增值稅實(shí)際會(huì)導(dǎo)致貧者的稅收負(fù)擔(dān)率高，富者的稅收負(fù)擔(dān)率反而低。以2011年食品支出為例，最低收入階層食品消費(fèi)支出占其可支配收入的比例為43%，其承擔(dān)的平均稅率為7.3%；最高收入階層食品消費(fèi)支出占其可支配收入的比例為16%，平均稅率只有3%，因此增值稅呈現(xiàn)出明顯的累退性。

2.營(yíng)業(yè)稅。從征稅范圍上來說，營(yíng)業(yè)稅是對(duì)增值稅的補(bǔ)充，對(duì)不征收增值稅的貨物和勞務(wù)進(jìn)行征收營(yíng)業(yè)稅。雖然營(yíng)業(yè)稅根據(jù)行業(yè)的不同設(shè)置了差別稅率，但是并沒有對(duì)行業(yè)詳細(xì)區(qū)分。有些技術(shù)含量較低的行業(yè)和技術(shù)含量較高的行業(yè)征收了相同的營(yíng)業(yè)稅稅率。例如建筑業(yè)屬于技術(shù)含量較低的行業(yè)，卻與金融保險(xiǎn)業(yè)和郵電通訊業(yè)等技術(shù)含量較高的行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率同樣為3%。另外，營(yíng)業(yè)稅也沒有根據(jù)勞務(wù)的性質(zhì)對(duì)奢侈性勞務(wù)和生活必須勞務(wù)加以區(qū)分，甚至有些奢侈性勞務(wù)的稅率比人們生活必需的服務(wù)業(yè)的稅率還要低。例如航空運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為3%，而餐飲、理發(fā)的營(yíng)業(yè)稅率卻為5%。因此，營(yíng)業(yè)稅也具有明顯的累退性質(zhì)。

（二）消費(fèi)稅調(diào)節(jié)高消費(fèi)的作用有限

消費(fèi)稅是調(diào)節(jié)收入分配的一個(gè)重要稅種。2006年我國(guó)的消費(fèi)稅政策進(jìn)行了重大調(diào)整，但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們生活水平的不斷提高，新的消費(fèi)稅政策仍存在著影響稅收社會(huì)公平的因素。主要表現(xiàn)為現(xiàn)行少數(shù)生產(chǎn)資料列入了征稅范圍，而一些高檔消費(fèi)娛樂項(xiàng)目卻未納入征稅范圍。例如現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目中，包括了黃酒、啤酒、酒精等項(xiàng)目，酒精分為工業(yè)酒精、醫(yī)用酒精和食用酒精，而對(duì)工業(yè)酒精和醫(yī)用酒精征稅增加了生產(chǎn)成本，影響生產(chǎn)發(fā)展。與此同時(shí)，目前一些高檔娛樂消費(fèi)，如歌舞廳、卡拉OK廳、桑拿、臺(tái)球等卻未納入征稅范圍?，F(xiàn)行的消費(fèi)稅政策難以實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)正確消費(fèi)方向、抑制超前消費(fèi)的功能，也未能有效發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配功能。

（三）個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用有限

個(gè)人所得稅在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入公平分配方面發(fā)揮著越來越重要的作用。盡管近幾年三次調(diào)高工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人所得稅在減輕中低工薪收入階層的稅負(fù)等方面起到了較大的作用。但是由于我國(guó)個(gè)人所得稅制自身公平缺失嚴(yán)重，局部的改革無法根本改變個(gè)人所得稅公平缺失的局面。具體缺陷表現(xiàn)如下：

第一，分類征收稅制產(chǎn)生的不公平問題。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅采用分類征收制，該模式無法對(duì)個(gè)人的全部或主要收入適用超額累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合課征，從而導(dǎo)致個(gè)人所得稅的橫向與縱向的“雙向”公平缺失。在現(xiàn)行的分項(xiàng)計(jì)稅下，所得項(xiàng)目的來源不同，取得所得的次數(shù)不同，可能會(huì)導(dǎo)致取得相同收入的納稅人承擔(dān)不平等的稅負(fù)。顯然該模式無法實(shí)現(xiàn)“多得多征、少得少征”的稅收公平原則，甚至惡化收入分配不公。

第二，費(fèi)用扣除額產(chǎn)生的不公平問題。目前中國(guó)的費(fèi)用扣除制度沒有考慮到納稅人贍養(yǎng)家庭負(fù)擔(dān)、健康狀況等因素，而是實(shí)行“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，無法實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。同時(shí)由于其他所得項(xiàng)目如勞務(wù)報(bào)酬所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在十幾年來均未作任何調(diào)整，結(jié)果又導(dǎo)致工薪所得與其他所得之間的稅負(fù)嚴(yán)重不公。

第三，稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理，導(dǎo)致部分所得項(xiàng)目之間的稅負(fù)嚴(yán)重不公。一是我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅對(duì)工薪階層實(shí)行5%～45%七級(jí)超額累進(jìn)稅制，而對(duì)個(gè)體工商戶和承包承租所得卻實(shí)行5%～35%五級(jí)超額累進(jìn)稅制。二是對(duì)工薪所得和各類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行加成征收，但對(duì)利息、股息、紅利、中獎(jiǎng)等所得則采用20%的比例稅率。因此導(dǎo)致個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于工資、薪金所得，同時(shí)也有可能造成勤勞所得的稅負(fù)遠(yuǎn)高于資本性收入或偶然所得，出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)。

（四）財(cái)產(chǎn)稅體系缺失和功能不完善

作為個(gè)人所得稅的重要補(bǔ)充，財(cái)產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配和財(cái)富占有水平具有一定的作用。前文述及，目前我國(guó)調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)存量的稅種有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，尚未開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。當(dāng)前我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制存在的問題與缺陷主要有：

第一，財(cái)產(chǎn)稅在稅收總收入中所占比重較小。近十年來中國(guó)財(cái)產(chǎn)稅收入的絕對(duì)額雖有較大幅度的增長(zhǎng)，但財(cái)產(chǎn)稅收入在全國(guó)稅收總收入中所占比重卻很低。2010年，其比例僅為7.7%左右。因此，相對(duì)于流轉(zhuǎn)稅和所得稅而言，財(cái)產(chǎn)稅在各稅種中不能成為主角，自然也無法承擔(dān)起調(diào)節(jié)貧富差距的任務(wù)。

第二，房產(chǎn)稅收體系不健全。目前，我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)的稅費(fèi)主要集中在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)擁有環(huán)節(jié)幾乎沒有稅收。2011年開始對(duì)滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，但效果并不顯著。此外，現(xiàn)行房產(chǎn)稅也存在不少不足，主要體現(xiàn)在：一是征稅范圍狹窄。目前僅限于對(duì)城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的工礦、金融、商業(yè)等經(jīng)營(yíng)性企事業(yè)單位的房產(chǎn)，個(gè)人營(yíng)業(yè)性用的房產(chǎn)以及各種租用的房產(chǎn)進(jìn)行征收。由于稅基狹窄，導(dǎo)致我國(guó)房產(chǎn)稅收入規(guī)模一直偏小，房產(chǎn)稅的積累資金和調(diào)節(jié)收入分配功能未能得到有效發(fā)揮。二是計(jì)稅依據(jù)不合理。目前我國(guó)房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或租金收入作為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值是按房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算。按房產(chǎn)原值計(jì)稅雖相對(duì)穩(wěn)定，但存在也較大的不公平和不合理。三是內(nèi)外有別的兩套稅制。內(nèi)外有別的兩套稅制，造成不同納稅人的稅負(fù)不公，破壞了稅收的經(jīng)濟(jì)公平原則。

第三，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的缺位。遺產(chǎn)稅的實(shí)施在一定程度上避免了上代人的財(cái)富差距在下代人身上延續(xù)，有利于調(diào)節(jié)收入分配，彰顯社會(huì)公平。目前，世界上經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家?guī)缀鯚o一例外地征收遺產(chǎn)稅，也有相當(dāng)一部分發(fā)展中國(guó)家開征此稅。贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充稅種，開征的目的是為了減少遺產(chǎn)稅的逃漏和促進(jìn)稅負(fù)公平。當(dāng)前我國(guó)尚未開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，遺產(chǎn)稅法的出臺(tái)也還有待時(shí)日，嚴(yán)重弱化了財(cái)產(chǎn)稅的收入調(diào)節(jié)功能。

三、完善中國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的思路

根據(jù)前文所述，我國(guó)稅制總體上存在嚴(yán)重的不公，進(jìn)一步拉大了收入差距。為了增強(qiáng)稅制的公平功能，建議進(jìn)行如下調(diào)整：

（一）降低增值稅稅率，深化增值稅改革和營(yíng)改增全國(guó)推廣

增值稅是現(xiàn)行稅制中累退性最強(qiáng)的稅種，自然也是改善我國(guó)稅制公平功能的第一突破口。在不影響增值稅征收效率的前提下，可以憑借增值稅“擴(kuò)圍”的契機(jī)，對(duì)稅種進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)降低增值稅稅率，以提高增值稅的社會(huì)福利效應(yīng)和收入再分配效應(yīng)，從而降低增值稅的累退程度。

（二）調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍和稅率

首先，調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍，建立相應(yīng)的分類制度。取消對(duì)已成為生活必需品的商品征稅，盡快將奢侈消費(fèi)品（如豪華游艇、私人飛機(jī)等），高污染、高能耗消費(fèi)品和高檔娛樂納入征稅范圍。其次，調(diào)整消費(fèi)稅的稅率，建立起高消費(fèi)人群多繳稅、低消費(fèi)人群少繳稅的消費(fèi)稅征收新格局。對(duì)奢侈消費(fèi)品和消費(fèi)行為和高污染、高能耗消費(fèi)品課以50%～100%的最高稅，加強(qiáng)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)貧富差距的作用；對(duì)有害健康的消費(fèi)品如煙、酒類產(chǎn)品，取消定額稅率，按其價(jià)格分類別的征收30%～50%之間的高稅，切實(shí)限制人們對(duì)此類物品的消費(fèi)；對(duì)中、低檔的消費(fèi)品實(shí)行1%～15%的低稅率，降低中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)和保護(hù)消費(fèi)需求。

（三）健全所得稅稅種，完善所得稅稅系

目前所得稅改革應(yīng)當(dāng)著重在兩方面：一是優(yōu)化個(gè)人所得稅，充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入再分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。在長(zhǎng)期中，應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)行的分類征收模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合征收模式，合理設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅稅率及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，充分發(fā)揮個(gè)稅的公平功能；二是，開征社會(huì)保障稅，完善所得稅稅系。

（四）建立以財(cái)產(chǎn)稅為主體的地方稅體系，提高直接稅比重

抓住當(dāng)前我國(guó)房產(chǎn)稅改革的契機(jī)，通過合理設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅的稅基、稅率等，提高直接稅在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的比重。此外，還應(yīng)當(dāng)抓緊出臺(tái)遺產(chǎn)稅法等。這樣，不僅能夠增加地方稅收，而且可以改進(jìn)我國(guó)稅制的公平功能。

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作者簡(jiǎn)介：范玉良（1989-），女，漢族，江西瑞金人，集美大學(xué)2012級(jí)應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：國(guó)民經(jīng)濟(jì)學(xué)；袁源（1989-），女，漢族，湖北荊州人，集美大學(xué)2013級(jí)應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：財(cái)政學(xué)。