劉雨 牛力

中圖分類號(hào)：F276.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：市場(chǎng)的繁榮催生了以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的第三方中介機(jī)構(gòu)的蓬勃發(fā)展。其在一定程度上發(fā)揮了市場(chǎng)“守護(hù)者”的作用，但頻發(fā)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與被審計(jì)公司財(cái)務(wù)舞弊事件擾亂了金融市場(chǎng)的健康發(fā)展，成為非法行為的“合謀者”。本文將結(jié)合案例討論其為何會(huì)成為市場(chǎng)“合謀者”的深層原因，提出改進(jìn)對(duì)策，以提升中介機(jī)構(gòu)的公信力。

關(guān)鍵詞：守護(hù)者；合謀者；中介機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)事務(wù)所；對(duì)策

一、案例背景

2011年12月，云南綠大地生物科技股份有限公司因涉嫌詐騙，違規(guī)披露、未披露重要信息等大量違法犯罪行為違法違規(guī)而被查處。為云南綠大地提供審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所是深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2004-2007年間為綠大地利用偽造銀行票據(jù)等方式虛增資產(chǎn)、收入利潤。負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所早在2001年就與綠大地公司負(fù)責(zé)人有過業(yè)務(wù)聯(lián)系，同時(shí)在2007年為綠大地公司年報(bào)出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告。在最終判決中對(duì)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給了處分，鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所則繼續(xù)開展自身業(yè)務(wù)，并未受到較大影響。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所充當(dāng)“合謀者”的原因

（一）自身因素。深圳鵬城和中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所在參與舞弊事件被曝光之前，均進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家行列。事務(wù)所有一定的規(guī)模卻出現(xiàn)了舞弊行為，可見其內(nèi)控有一定的問題。

參與綠大地舞弊事件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師龐明星，先后在綠大地更換的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中任主要負(fù)責(zé)人，而龐明星在鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間，為綠大地提供審計(jì)7年之久，即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人沒有察覺出綠大地的不實(shí)信息，鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所在后期復(fù)核時(shí)也應(yīng)意識(shí)到問題的存在。從這個(gè)角度來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有試圖承擔(dān)監(jiān)督其業(yè)務(wù)的責(zé)任，也沒有負(fù)起審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的責(zé)任。同時(shí)，在接受審計(jì)業(yè)務(wù)之初，龐明星和綠大地公司負(fù)責(zé)人的親密關(guān)系，有礙審計(jì)獨(dú)立性，鵬城卻并未做出任何決策阻止審計(jì)關(guān)系的發(fā)生。

（二）經(jīng)濟(jì)原因。從綠大地上市時(shí)負(fù)責(zé)IPO審計(jì)的華源會(huì)計(jì)師事務(wù)所到出具無意見審計(jì)報(bào)告的鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，綠大地自2007年頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背后，是經(jīng)濟(jì)利益對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任心的巨大挑戰(zhàn)。在萬福生科案件中，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所短短數(shù)周的審計(jì)業(yè)務(wù)獲得了138萬元的業(yè)務(wù)回報(bào)。一個(gè)高品質(zhì)的審計(jì)報(bào)告到底應(yīng)該是多少價(jià)格，不應(yīng)只是上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一份秘密協(xié)議，應(yīng)該更加公開，透明。

（三）監(jiān)管處罰原因。第一次審判中，鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所未受到絲毫影響，僅簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到處罰。二次重判中，鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所才被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。在判決前的半年內(nèi)，國富浩華就吸收合并了鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括大部分從業(yè)人員和業(yè)務(wù)。鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅剩一個(gè)空殼，即使撤銷其證券業(yè)務(wù)資格，也毫無影響。懲罰落實(shí)不到位，更使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與舞弊無所畏懼。

中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所被沒收業(yè)務(wù)收入和2倍罰款，簽字的三位注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于責(zé)任輕重分別被處以罰款、采取終身證券市場(chǎng)禁入的懲罰，兩個(gè)案件中我們可以明顯看出處罰程度的加大，但具體效果有待分析。會(huì)計(jì)師沒有機(jī)會(huì)進(jìn)入股市，委員會(huì)無權(quán)取消注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此理論上兩個(gè)仍然可以從事非掛牌公司審計(jì)服務(wù)。中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所多地分所陸續(xù)并入大信、利安達(dá)等會(huì)計(jì)事務(wù)所，團(tuán)隊(duì)流失的工作人員也不多，基本上都集成到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，仍然可以穩(wěn)定順利的開展工作，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)原合伙人也轉(zhuǎn)入大信成為新的合伙人。同時(shí)，原中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)還有資格，再次申請(qǐng)證券業(yè)服務(wù)。

不難看出，第二次處罰雖然加大了懲罰力度，但是中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過解散事務(wù)所，逃避相應(yīng)的責(zé)任。而其事務(wù)所中的成員是否在這次處罰中受到了警醒，不得而知。

（四）從業(yè)人員原因。在綠大地案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師龐明星，憑借業(yè)務(wù)上的便利為自己謀取利益。鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了涉及綠大地案件，還有多位成員都參與了多家公司的造假活動(dòng)。涉嫌通過私設(shè)公司前期包裝業(yè)務(wù)的盧劍波，涉嫌私設(shè)投資公司IPO上市的張光祿，同時(shí)還有被證監(jiān)會(huì)開具罰單的會(huì)計(jì)師張兵舫、陳燕因等。一家事務(wù)所中有多人參與上市公司造假，不但是從業(yè)人員自身素質(zhì)的問題，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控不足的缺陷。

三、規(guī)范化監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所的對(duì)策和措施

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管

1.建立健全內(nèi)部監(jiān)管制度。會(huì)計(jì)師在判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是不是存在舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，更注意加強(qiáng)對(duì)精心策劃甚至串謀來掩蓋的舞弊行為的提前堤防，不能疏忽任何一個(gè)不正常細(xì)微事件的細(xì)節(jié)問題；另外，由于管理者常常凌駕于內(nèi)部控制，可以直接或間接操縱會(huì)計(jì)記錄的編制和虛假的財(cái)務(wù)信息報(bào)告，因此管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)要嚴(yán)重許多。

更應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理層舞弊行為的相關(guān)預(yù)防和監(jiān)控，可以通過分散管理層權(quán)利的集中，加大對(duì)管理層參與舞弊，包庇舞弊行為的懲罰，不僅通過罰款的方式，更要追究其后續(xù)進(jìn)行工作的審核。與此同時(shí)，據(jù)美國成熟的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)把會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入監(jiān)管目標(biāo)，并開展同行互查，在工商界、職業(yè)界、立法及監(jiān)管部門中聯(lián)合成立公眾監(jiān)督委員會(huì)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)督委員會(huì)成員的多樣性，能夠很好避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層參與被審計(jì)公司財(cái)務(wù)舞弊的行為。

2.設(shè)立行業(yè)規(guī)范的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。通過規(guī)范收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可以有效避免行業(yè)內(nèi)因?yàn)閻盒愿?jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致的價(jià)格戰(zhàn)。 盡管國家制定了會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)規(guī)范的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但是三年內(nèi)收費(fèi)制度出臺(tái)的執(zhí)行情況不明。按照這個(gè)規(guī)范切實(shí)執(zhí)行是一個(gè)漫長的過程，一定要將規(guī)范落到實(shí)處，而非僅停留在文字表面，否則一切標(biāo)準(zhǔn)也將是形同虛設(shè)。

3.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所參與舞弊的追究力度。由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所無追究法律責(zé)任的權(quán)利，因此我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以通過以下方式對(duì)人員及事務(wù)所進(jìn)行處罰：

第一，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與上市公司造假行為的懲罰要加強(qiáng)?？v觀近些年發(fā)生的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與舞弊案件，中注協(xié)對(duì)違法人員的最嚴(yán)重懲罰無非是通報(bào)批評(píng)，責(zé)令改正，幾乎對(duì)從業(yè)人員沒有很大的威懾。盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處以各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)以及行政懲罰，但是由于沒有取消注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的權(quán)利，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能為上市公司進(jìn)行審計(jì)后，就會(huì)轉(zhuǎn)入為非上市公司提供審計(jì)業(yè)務(wù)，可以說對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人沒有什么影響。中注協(xié)此時(shí)就需要配合證監(jiān)部門的處罰，根據(jù)其是否是主觀犯錯(cuò)決定是不是取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在每年進(jìn)行前百家事務(wù)所評(píng)分過程中，要加大扣除審計(jì)失誤，本事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)行為等方面的分?jǐn)?shù)，強(qiáng)化事務(wù)所嚴(yán)格自律方面的意識(shí)。

第二，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后期監(jiān)督方面，中注協(xié)可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員設(shè)立誠信賬戶，一旦發(fā)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師曾經(jīng)參與某公司舞弊行為，在誠信賬戶中據(jù)實(shí)永久記錄，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用人員時(shí)應(yīng)參考誠信賬戶里的信息。

4.提高從業(yè)人員素質(zhì)，加大人才培養(yǎng)。中注協(xié)應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格審核?；A(chǔ)教育方面不應(yīng)該僅根據(jù)參與考試人員的成績來決定是否授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)資格，還要加強(qiáng)對(duì)參與人員的基礎(chǔ)教育，比如會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、工作基礎(chǔ)、生活經(jīng)驗(yàn)等方面的考察。在后期教育方面，應(yīng)該加強(qiáng)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，培養(yǎng)從業(yè)人員恪守客觀公正的理念，保持專業(yè)勝任能力和對(duì)職業(yè)過程中獲知的商業(yè)信息保密；加強(qiáng)從業(yè)人員相關(guān)技能指導(dǎo)，定期組織業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)講座，提高本職工作的專業(yè)勝任能力；提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)執(zhí)行能力，加強(qiáng)客戶關(guān)系，保持溝通不間斷，加強(qiáng)業(yè)務(wù)聯(lián)系；時(shí)刻保持清醒的頭腦，做好業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控，心存執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高自身對(duì)領(lǐng)導(dǎo)層獨(dú)立性行為的威脅的識(shí)別能力。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息公開性。上市公司的各種財(cái)務(wù)信息都可能造假，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)信息理論上也是可以造假的，每年公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入信息只是總額信息，上市公司公開的審計(jì)費(fèi)用也是單方面的，我們無法確定費(fèi)用的真實(shí)性。中注協(xié)利用中注協(xié)網(wǎng)站，提供公開信息的平臺(tái)，并將其公開行為加入前百強(qiáng)事務(wù)所評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)。審計(jì)費(fèi)用的雙方公開，會(huì)在一定程度上減少造假的可能性，同時(shí)也是樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方公信力的好方法。

（二）相關(guān)部門監(jiān)管

1.明確職能劃分。中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“多頭監(jiān)管”必須要明確部門分工，重復(fù)監(jiān)管不僅是資源的一種浪費(fèi)，更是對(duì)“陰影區(qū)”的忽視。各個(gè)職能部門要及時(shí)溝通，不僅要保證中注協(xié)在會(huì)計(jì)師行業(yè)的權(quán)威地位，保證中注協(xié)的獨(dú)立性，還要在必要時(shí)候?qū)χ凶f(xié)的一些決策提供支持。

2.證監(jiān)會(huì)加大處罰力度。對(duì)比美國，美國CPA主要用人行業(yè)平均起薪為57150美金，但對(duì)有舞弊行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及從業(yè)人員的懲罰是：自然人不超過10萬美元，其他人不超過200萬美元；故意或其他知情行為下，自然人不超過75萬美元，其他人不超過1500萬美元。在經(jīng)濟(jì)方面，美國多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的罰款金額遠(yuǎn)超個(gè)人收入，從根本上斷絕了從業(yè)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公司舞弊的行為，值得我們借鑒。

3.加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人的懲罰。在最終處罰決定未出之前，我國負(fù)責(zé)監(jiān)管的財(cái)政部門可以先采取限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，亦或是限制事務(wù)所或個(gè)人的活動(dòng)或經(jīng)營的方式，控制涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以有效避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所“金蟬脫殼”，只留一家空殼事務(wù)所供中注協(xié)處罰。

從源頭上加強(qiáng)對(duì)參與舞弊行為的相關(guān)負(fù)責(zé)人、協(xié)助人、已離開企業(yè)只要參與過此過程的從業(yè)人員均給予最嚴(yán)厲的懲罰措施，樹立高要求的標(biāo)桿，使行業(yè)相關(guān)從業(yè)人員加強(qiáng)自身責(zé)任感，增強(qiáng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，勤勉盡責(zé)，杜絕舞弊現(xiàn)象的發(fā)生和發(fā)展。

四、結(jié)論

通過對(duì)萬福生科、綠大地兩個(gè)不同時(shí)期的典型案例中，分別從會(huì)計(jì)事務(wù)所本身，經(jīng)濟(jì)，監(jiān)管和從業(yè)者自身四個(gè)方面分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所欺詐市場(chǎng)行為的原因，并據(jù)此提出了規(guī)范化管理中介機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，保護(hù)投資者權(quán)益的相關(guān)對(duì)和措施。自我監(jiān)管、大眾監(jiān)督多管齊下，類似會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的中介機(jī)構(gòu)一定會(huì)很好的發(fā)揮它存在的作用，成為市場(chǎng)的“守護(hù)者”，而徹底甩掉“合謀者”的帽子。

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作者簡(jiǎn)介：

劉雨（1991-），女，山西長治市人，研究生在讀，會(huì)計(jì)碩士，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

牛力（1990-），男，山西柳林人，研究生在讀，會(huì)計(jì)專業(yè)，研究方向：公司理財(cái)。