李嘉凝 任賀宇

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A

摘要：隨著我國資本市場進一步發(fā)展，上市公司在經(jīng)濟生活中起到的作用越來越重要。上市公司采用不法手段達到自己的目的的財務(wù)欺詐現(xiàn)象極大的打擊了眾多投資者的投資信心，對我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生了消極的作用，也對資源的合理配置和證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了巨大危害。因此，剖析公司財務(wù)會計欺詐行為背后的深層次原因是很必要的。

關(guān)鍵詞：財務(wù)欺詐；虛假會計事項；粉飾會計報表

一、上市公司財務(wù)欺詐的含義

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在SAS82《在財務(wù)報表審計中對欺詐的考慮》中把財務(wù)欺詐定義為“在財務(wù)報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務(wù)報表使用者。”公司財務(wù)欺詐即為財務(wù)舞弊，國際審計準(zhǔn)則解釋為：“舞弊是指在管理人員、雇員或第三者中一人或幾個人對財務(wù)資料有意識的謊報。舞弊可能包括：篡改、偽造或變換記錄、憑證；侵占資產(chǎn)；從記錄中隱瞞或刪除有效的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；記錄不實在的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；潛用會計政策等”。我國審計準(zhǔn)則亦采用了類似的定義：“故意地錯報財務(wù)報告的行為”。

二、上市公司財務(wù)欺詐的主要表現(xiàn)

（1）虛構(gòu)會計事項的欺詐行為

1.虛構(gòu)交易事實

所謂虛構(gòu)交易事實是指公司通過偽造合同、單據(jù)、賬證，故意錯賬混淆會計科目等手段，虛列收入、成本以及相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債，使會計核算確認(rèn)、計量的結(jié)果與公司真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果嚴(yán)重背離，財務(wù)報告中反映的會計事項全部或部分不存在。

例如，在安然事件中發(fā)現(xiàn)，安然公司不僅使用錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易方式制造假象，同時在會計處理上自定會計條目高估利潤、低估負(fù)債，空掛應(yīng)收票據(jù)、高估資產(chǎn)和股東利益。涉案公司銀廣夏也是通過虛構(gòu)交易、制造假的交易票據(jù)等手段來隱瞞虧空。

2.虛擬資產(chǎn)、負(fù)債

除虛構(gòu)交易事實造成的虛擬應(yīng)收賬款外，虛擬資產(chǎn)的內(nèi)容主要是虛擬固定資產(chǎn)、存貨以及長期待攤費用。

2005年，秦豐農(nóng)業(yè)案中發(fā)現(xiàn)，公司因上市以來連年虧損、資金緊張等原因，2001-2003年一直虛假負(fù)債、收入、費用和利潤。2006年華源制藥陷入財務(wù)造假丑聞，其主要造假事實是通過利用簽訂虛假協(xié)議、虛假債權(quán)交易、虛繳土地出讓金等方式虛增資產(chǎn)制造假象。在西安達爾曼案中同樣存在虛增存貨、在建工程、固定資產(chǎn)和對外投資等造假行為。

3.串通舞弊

在虛構(gòu)會計事項中，若公司聯(lián)合其他公司串通舞弊，在這種情況下注冊會計師就很難發(fā)現(xiàn)察覺其欺詐行為，這就要求注冊會計師擁有更強的職業(yè)判斷能力。

同樣在安然也利用了貌似與其關(guān)聯(lián)不大的子公司進行自我交易隱瞞巨額損失。在某些案例中，涉案公司與銀行串通進行舞弊，偽造進賬單、對賬單等，例如煙臺東方電子案中，短短數(shù)年間，煙臺某銀行南大街分理處就為東方電子出具進賬單和對賬單1509份，洗錢總數(shù)高達16億元。

（2）粉飾會計報表

1.上市公司粉飾財務(wù)報表動機

粉飾財務(wù)報表主要目的是為了上市發(fā)行股票、維持上市資格或者獲取銀行貸款等。

在我國，公司上市有著嚴(yán)格要求。公司為了獲取上市的資格，公司必須拿出能夠反映其擁有優(yōu)良業(yè)績的證明，也就是說公司的財務(wù)報表必須好看。為此沒有達到上市資格的想要上市就會出現(xiàn)粉飾財務(wù)報表的動機。另我國《公司法》還有規(guī)定：上市公司連續(xù)兩年虧損或者每股凈資產(chǎn)低于股票面值的上市公司將被作為ST公司；如果連續(xù)三年虧損，將被證券交易所摘牌，即終止上市。如前所述，我國上市公司獲得上市資格本來就不易，如果再輕易地被摘牌，是很多上市公司所不愿看到的。由此也是上市公司提供虛假報表的可能。

2.粉飾報表的通常手段

會計報表粉飾主要通過粉飾經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況來實現(xiàn)目的。會計報表粉飾不完全等同于會計造假，它往往在不違反會計準(zhǔn)則和會計制度的前提下，通過對會計政策的選擇和企業(yè)經(jīng)營活動的調(diào)控來美化會計報表。一般手法有以下六種：

（1）選擇有利的會計政策，實施會計方法的轉(zhuǎn)換。（2）利用資產(chǎn)重組，實現(xiàn)“置換”意圖。（3）利用關(guān)聯(lián)方交易，調(diào)控“賬面利潤”。（4）借資產(chǎn)評估，調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值。（5）利用虛擬資產(chǎn)，虛構(gòu)企業(yè)利潤。 （6）實施連環(huán)交易，虛構(gòu)財務(wù)成果。另外還有利用時間差調(diào)節(jié)利潤、混淆收益性支出與資本性支出、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤等方法。

三、上市公司出現(xiàn)財務(wù)欺詐的原因

1.上市公司急功近利， 為追求自身利益不惜造假欺詐

上市公司的好壞往往涉及到部門或地區(qū)的利益， 這成了上市公司造假問題產(chǎn)生的根源，它們?yōu)榱速嶅X可以不惜任何代價和手段， 在利益驅(qū)動下可以不考慮任何道德標(biāo)準(zhǔn)和社會責(zé)任。

2.利益沖突與惡性競爭導(dǎo)致會計事務(wù)所參與造假

我國會計師事務(wù)所過多，行業(yè)惡性競爭嚴(yán)重。會計師事務(wù)所為搶奪市場份額，經(jīng)常采用低價收費、拉關(guān)系、給回扣等不良手段進行惡性競爭，并采用減少審計時間、省略必要程序的方法以降低審計成本、追求高額利潤。這必然導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低，從而在客觀上助長了上市公司實施財務(wù)欺詐行為。

3.對欺詐造假的對象，缺乏有效的懲戒和追溯機制

我國的實踐中，對有關(guān)欺詐的違法違規(guī)行為一般都采用行政處罰的辦法予以解決， 致使受害的投資者難以得到應(yīng)有的補償。與此同時，對造假者的刑事和行政責(zé)任方面的處罰力度也同樣非常乏力。

4.上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善

我國的上市公司，股權(quán)結(jié)構(gòu)大多屬于高度集中型，權(quán)力集中于少數(shù)大股東或控股股東手中，其控制上市公司的所有權(quán)力機構(gòu)包括股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)營管理機構(gòu)。大股東或控股股東自己選擇自己、自己監(jiān)督自己、自己評價自己，董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營管理機構(gòu)之間形成利益共同體，因而他們完全有能力聯(lián)合起來損害其他中小股東的利益， 致使上市公司本應(yīng)具有的內(nèi)部制衡機制失靈。

此外外部審計機構(gòu)缺乏獨立性、輕罰薄懲導(dǎo)致的威懾失靈等也是導(dǎo)致財務(wù)欺詐現(xiàn)象出現(xiàn)的原因。

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作者簡介：

李嘉凝（1989—），女，河南鹿邑縣人，研究生在讀，審計碩士，研究方向：內(nèi)部審計與內(nèi)部控制。