徐捷

【摘 要】基于我國(guó)當(dāng)下國(guó)有資產(chǎn)管理體制中存在的問(wèn)題以及國(guó)有企業(yè)在某些行業(yè)所處的壟斷地位，國(guó)有企業(yè)的管理層大都存在著通過(guò)盈余管理來(lái)達(dá)到企業(yè)管理預(yù)期目的的動(dòng)機(jī)，這就帶來(lái)了會(huì)計(jì)信息的失真、國(guó)有資產(chǎn)的流失以及利益相關(guān)者的利益損失。本文將結(jié)合盈余管理的基本理論知識(shí)，分析國(guó)有企業(yè)進(jìn)行盈余管理的基本途徑，并針對(duì)性的提出管理和監(jiān)督的建議。

【關(guān)鍵詞】國(guó)有企業(yè)；盈余管理；途徑；管理；監(jiān)督

一、引言

國(guó)有企業(yè)自身的特殊性決定了國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)較通常的集團(tuán)企業(yè)來(lái)說(shuō)顯現(xiàn)出較強(qiáng)的復(fù)雜性，內(nèi)部的利益因素也常常成為管理中沖突的關(guān)鍵。部分國(guó)有企業(yè)改制以后，面臨著現(xiàn)代化的管理以及激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)管理者常常通過(guò)盈余管理的方式來(lái)增強(qiáng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的靈活性以及降低企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。但是，由于經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，很多國(guó)有企業(yè)的管理者逐漸濫用盈余管理，作為獲取企業(yè)利益，甚至是自身利益的工具。由于政府是國(guó)有企業(yè)的特殊所有者，國(guó)有企業(yè)關(guān)乎著國(guó)家和社會(huì)大眾的利益，盈余管理的濫用必然會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)信息的失真、部分行業(yè)的震蕩、相關(guān)利益者的利益損害以及國(guó)有資產(chǎn)的流失，給國(guó)有企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響。

二、國(guó)有企業(yè)盈余管理途徑

1.對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇性操縱

利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為選擇會(huì)計(jì)政策留下的空間是包括國(guó)有企業(yè)在內(nèi)的很多企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段，也是最為傳統(tǒng)的盈余管理途徑。由于歷史原因，國(guó)有企業(yè)大多屬于資產(chǎn)密集型企業(yè)，因此管理層會(huì)根據(jù)所要達(dá)到的不同預(yù)期和目的來(lái)選擇有關(guān)資產(chǎn)折舊的方式，采用變更固定資產(chǎn)的折舊年限、選擇不同的折舊方法來(lái)進(jìn)行盈余管理。比如，如果企業(yè)想要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表向外界傳達(dá)其經(jīng)營(yíng)狀況處于上升趨勢(shì)，那么企業(yè)就會(huì)選擇延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限來(lái)達(dá)到減少本期折舊費(fèi)用，進(jìn)而減少營(yíng)業(yè)成本，最終達(dá)到虛增企業(yè)賬面利潤(rùn)的效果。在實(shí)務(wù)工作中，為了達(dá)到管理目的，國(guó)有企業(yè)管理者往往會(huì)較為隨意的更改會(huì)計(jì)政策，濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，影響行業(yè)的穩(wěn)定性以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康。

2.調(diào)整相關(guān)事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，其在發(fā)展前期往往會(huì)降低企業(yè)利潤(rùn)來(lái)獲得政府更多的資金支持，而在后期則會(huì)選擇虛增企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)提高市場(chǎng)份額以及行業(yè)的壟斷地位。因此，國(guó)有企業(yè)管理者往往會(huì)在相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行調(diào)整，尤其是對(duì)于收入和費(fèi)用的確認(rèn)。如果國(guó)有企業(yè)想向外界傳達(dá)其需要政府進(jìn)行協(xié)助融資，增加資金流量的信息，那么企業(yè)可以通過(guò)延遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)費(fèi)用的方式來(lái)進(jìn)行盈余管理。相反，如果管理者想要向外界傳遞其經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量處于穩(wěn)定上升狀態(tài)的信息，以達(dá)到擴(kuò)大其市場(chǎng)份額以及增強(qiáng)品牌效應(yīng)的目的，企業(yè)可以通過(guò)提前確認(rèn)收入或者延遲確認(rèn)費(fèi)用的盈余管理手段，尤其是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后的收入與費(fèi)用進(jìn)行管理。實(shí)務(wù)中，該種方式往往與利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等方式結(jié)合來(lái)進(jìn)行盈余管理。顯然，這種濫用盈余管理的方式會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真，給國(guó)家利益帶來(lái)?yè)p失。

3.擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方交易

我國(guó)國(guó)有企業(yè)大多數(shù)以集團(tuán)企業(yè)的形式存在，因此組織結(jié)構(gòu)以及管理結(jié)構(gòu)均較為復(fù)雜，母公司與子公司之間、子公司與子公司之間以及與相關(guān)關(guān)聯(lián)方之間的交易也顯現(xiàn)出錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。在關(guān)聯(lián)方交易剛開(kāi)始形成之時(shí)，政府之所以鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)與各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易是出于降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的角度予以考慮。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及相關(guān)法律法規(guī)的缺陷，導(dǎo)致部分國(guó)有企業(yè)管理層濫用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理，存在著大量利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)對(duì)上市公司進(jìn)行掏空的現(xiàn)象，嚴(yán)重的影響著國(guó)有資產(chǎn)的管理以及相關(guān)股民的利益。雖然目前相關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的法律法規(guī)在得到不斷完善，但是部分國(guó)有企業(yè)的管理者依舊抱有投機(jī)的心理，通過(guò)大量的關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到管理目的，危害國(guó)有資產(chǎn)的安全。

4.利用內(nèi)外部重組

國(guó)家對(duì)于國(guó)有企業(yè)的不斷改制使得國(guó)有企業(yè)不僅在自然資源以及資產(chǎn)密集型產(chǎn)業(yè)方面占有重大比重，也逐漸進(jìn)入到投行等領(lǐng)域，在壯大國(guó)有企業(yè)隊(duì)伍的同時(shí)也加大了國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的自主權(quán)。由于集團(tuán)內(nèi)部擁有較多的子公司和分公司，加之其資產(chǎn)多、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的特點(diǎn)，國(guó)有企業(yè)往往通過(guò)兼并收購(gòu)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組以及債務(wù)重組等方式進(jìn)行盈余管理。這種看似擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、增加社會(huì)資本的方式其實(shí)恰好為國(guó)有企業(yè)部分管理者濫用管理?yè)p壞國(guó)家利益帶來(lái)了“金鐘罩”。由于我國(guó)對(duì)于重組方面的法律法規(guī)政策、規(guī)制還處于較為初級(jí)階段，有些國(guó)有企業(yè)徘徊在合法與不合法的邊緣地帶，將不良資產(chǎn)與優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)換，對(duì)公司重大資產(chǎn)通過(guò)重組改變其所有權(quán)等來(lái)達(dá)到個(gè)人目的，進(jìn)而影響國(guó)家和人民的利益。

三、對(duì)國(guó)有企業(yè)盈余管理的治理和監(jiān)督

1.完善相關(guān)法律法規(guī)以及監(jiān)管政策

盡管我國(guó)相關(guān)部門一直在針對(duì)國(guó)有企業(yè)盈余管理有關(guān)政策予以改進(jìn)，但是由于法律法規(guī)固有的局限性，依舊存在著一定的漏洞與空白。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面都在不斷的趨于完善，但是有關(guān)會(huì)計(jì)政策的靈活性給予了國(guó)有企業(yè)濫用選擇空間進(jìn)行過(guò)度盈余管理的機(jī)會(huì)。因此，相關(guān)部門可以考慮縮小會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)估計(jì)等的可選擇性，通過(guò)分析對(duì)比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，盡量運(yùn)用準(zhǔn)確性較強(qiáng)的詞語(yǔ)予以規(guī)范。結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在合理的范圍內(nèi)降低會(huì)計(jì)政策等運(yùn)用的靈活性。其次，相關(guān)部門要加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管政策。比如，通過(guò)強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)的作用給國(guó)有企業(yè)相關(guān)管理層施加壓力；通過(guò)抬高相關(guān)違規(guī)成本來(lái)遏制盈余管理的濫用。

2.降低國(guó)有企業(yè)信息不對(duì)稱的程度

由于國(guó)有企業(yè)涉及到國(guó)家利益，其部分信息往往處于保密層級(jí)，尤其是投行這些特殊行業(yè)的財(cái)務(wù)信息，因此國(guó)有企業(yè)相對(duì)于社會(huì)公眾兩者之間往往存在著信息不對(duì)稱，這樣就不利于社會(huì)公眾對(duì)于國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督，尤其是對(duì)其財(cái)務(wù)信息的監(jiān)督。政府要在可能的范圍內(nèi)加大對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露，遏制有關(guān)管理者對(duì)于財(cái)務(wù)信息的虛報(bào)或者不適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，同時(shí)達(dá)到規(guī)范國(guó)有企業(yè)管理者行為的目的。此外，對(duì)于財(cái)務(wù)信息的披露要足夠詳細(xì)，除了要披露一些重大事項(xiàng)（關(guān)聯(lián)方交易、大額交易、資產(chǎn)重組等），還要對(duì)一些必要的收入、費(fèi)用處置、固定資產(chǎn)的折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷等具有較大靈活性的會(huì)計(jì)處理予以披露和解釋，使社會(huì)公眾以及行業(yè)內(nèi)的弱勢(shì)群體能夠獲得足夠的信息，達(dá)到監(jiān)督的效果，進(jìn)而降低國(guó)有企業(yè)管理者濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)政策進(jìn)行盈余管理謀求個(gè)人利益的可能性。

3.嚴(yán)格規(guī)制關(guān)聯(lián)方交易

會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易更要強(qiáng)調(diào)此項(xiàng)原則。一方面，針對(duì)國(guó)有企業(yè)重大的關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)當(dāng)建立完善的核準(zhǔn)制度。西方國(guó)家通過(guò)建立股東大會(huì)核準(zhǔn)制度來(lái)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行管制，對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，政府往往占據(jù)著主導(dǎo)著地位，因此更應(yīng)當(dāng)發(fā)揮核準(zhǔn)授權(quán)的制度來(lái)監(jiān)督企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，避免出現(xiàn)“掏空”、資產(chǎn)對(duì)調(diào)等容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失的盈余管理。另一方面，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理。通過(guò)規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)處理來(lái)抵消法律法規(guī)存在的灰色地帶對(duì)于盈余管理所帶來(lái)的影響。此外，由于國(guó)有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)較為特殊，尤其是對(duì)于國(guó)有控股的企業(yè)，相關(guān)部門可以通過(guò)調(diào)整其治理結(jié)構(gòu)來(lái)嚴(yán)格管控關(guān)聯(lián)方交易，使監(jiān)事機(jī)構(gòu)真正發(fā)揮監(jiān)管作用。

4.規(guī)范內(nèi)外部重組

首先，建立完善的固定資產(chǎn)內(nèi)部控制。對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)占其主要資產(chǎn)的一大部分，管理層在進(jìn)行資產(chǎn)重組或者債務(wù)重組時(shí)，很容易通過(guò)操控固定資產(chǎn)的處置來(lái)進(jìn)行盈余管理。固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制一方面要求建立嚴(yán)格的購(gòu)置審批制度以及評(píng)估結(jié)構(gòu)另一方面要求建立規(guī)范的處置、報(bào)廢機(jī)制，尤其是對(duì)于關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)重組，避免管理者侵占資產(chǎn)、編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，濫用盈余管理。其次，要充分發(fā)揮社會(huì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，即利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)以及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估工作，對(duì)國(guó)有企業(yè)的重組進(jìn)行有效的第三方監(jiān)督。此外，還要不斷地借鑒國(guó)外有關(guān)企業(yè)重組的法律制度，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，不斷完善有關(guān)國(guó)有企業(yè)重組的法律法規(guī)，規(guī)避“灰色地帶”對(duì)國(guó)有資產(chǎn)造成的影響。

四、結(jié)論

國(guó)有企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r是否能夠通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)財(cái)務(wù)信息予以真實(shí)的反映關(guān)系到國(guó)家對(duì)其的相關(guān)決策以及國(guó)家資產(chǎn)的安全性。只有在充分了解其進(jìn)行盈余管理的途徑后，有關(guān)部門才能對(duì)國(guó)有企業(yè)的盈余管理進(jìn)行針對(duì)性的管理和監(jiān)督，保證其會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性以及其經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性。

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